Questionario e contraddittorio Iva: serve nesso con la pretesa fiscale (Cass. civ. Sez. V n. 27378 del 20.10.2026)

Principi di diritto (Massima)
Nei tributi armonizzati l’amministrazione finanziaria deve rispettare il contraddittorio endoprocedimentale anche negli accertamenti cd. a tavolino, ma le modalità di realizzazione non sono a forma vincolata: è sufficiente qualsiasi strumento idoneo ad assicurare un’effettiva partecipazione del contribuente. Il questionario di cui all’art. 32, comma 1, n. 4, d.P.R. n. 600 del 1973 è astrattamente idoneo allo scopo, purché i dati e le notizie richiesti siano concretamente connessi con le ragioni poste a fondamento della ripresa fiscale. La violazione dell’obbligo determina la nullità dell’atto solo se il contribuente assolve all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e che, secondo una valutazione probabilistica ex ante, avrebbero potuto condurre a un esito diverso. Il giudice di merito è tenuto a verificare caso per caso l’effettività del contraddittorio e il superamento della prova di resistenza.

Il Fatto

La società contribuente impugnava l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva recuperato l’Iva indebitamente detratta per l’anno 2013, irrogando le relative sanzioni. Il recupero si fondava sul rilievo che la società non aveva indicato come operazioni esenti, alterando il calcolo del pro-rata di detraibilità di cui all’art. 19-bis d.P.R. n. 633 del 1972, quelle consistenti nella gestione di apparecchi da gioco e nella rivendita di biglietti ad estrazione istantanea, che le avevano procurato appositi aggi dai concessionari.

Il giudice di primo grado respinse il ricorso. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in accoglimento dell’appello, ravvisò la violazione del contraddittorio endoprocedimentale e annullò l’imposta, con travolgimento derivato delle sanzioni. L’Agenzia delle entrate ricorse per cassazione con due motivi, deducendo la violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 e dell’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dal principio, già affermato dalle Sezioni Unite n. 24823/2015 e ribadito da Cass. n. 20036/2018, secondo cui nei tributi armonizzati il contraddittorio è dovuto anche nelle indagini a tavolino. Le modalità di attuazione, tuttavia, non sono a forma vincolata: occorre che il dialogo si realizzi in modo effettivo, quali che siano gli strumenti adottati, siano essi procedure partecipative, questionari o accesso agli atti (Cass. n. 20436/2021; Cass. n. 18489/2024).

Il questionario assolve alla funzione di assicurare un dialogo preventivo tra Fisco e contribuente, secondo i canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri della materia tributaria (arg. da Cass. n. 10489/2014; Cass. n. 2541/2023). La sua natura istruttoria non è incompatibile con la finalità partecipativa: ciò che conta è che le informazioni acquisite siano legate alle ragioni del recupero fiscale. Non basta un qualsivoglia contatto su temi avulsi dalle circostanze fattuali e dalle valutazioni poste a base della pretesa creditoria.

Il percorso è coerente con la giurisprudenza unionale, secondo cui i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista (Corte giustizia, Sopropè, causa C-349/07; Kamino International Logistics, cause C-129 e C-130/13).

La Corte enuncia quindi il principio di diritto e affronta il secondo profilo: la violazione del contraddittorio rileva solo se, in mancanza dell’irregolarità, il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso. Le Sezioni Unite n. 21271/2025 hanno precisato che l’invalidità dell’atto presuppone che il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa o strumentale, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito.

La sentenza d’appello ha errato su tre fronti: ha preteso una modalità vincolata di contraddittorio, individuata nell’invito a comparire di cui all’art. 5-ter d.lgs. n. 218 del 1997; ha ritenuto insufficiente il questionario per la sua sola natura istruttoria; ha omesso di verificare il superamento della prova di resistenza. L’annullamento delle sanzioni, disposto in via derivata, segue la medesima sorte. Il ricorso è accolto, con cassazione e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia in diversa composizione, anche per le spese.