Reverse charge su operazioni inesistenti: concorso materiale eterogeneo e cumulo sanzioni (Cass. civ. Sez. V n. 9604 del 12.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
La sanzione prevista dall’art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471 del 1997 per la registrazione di fatture per operazioni inesistenti in regime di inversione contabile costituisce violazione di carattere formale e non meramente formale, perché obiettivamente idonea a ostacolare l’attività di accertamento. Essa concorre in via materiale ed eterogenea con le sanzioni per dichiarazione infedele, per dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta e per illegittima detrazione dell’IVA non condotta in reverse charge. Ne deriva l’esclusione del cumulo giuridico e l’applicazione del cumulo materiale. La diversità ontologica delle condotte impedisce di ravvisare un concorso formale o una violazione della stessa indole.

Il Fatto

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate contro la decisione di primo grado, che aveva annullato gli avvisi di irrogazione delle sanzioni relativi agli anni dal 2011 al 2014. Il giudice d’appello aveva ritenuto che le condotte contestate fossero già sanzionate con precedenti atti di accertamento, con conseguente contrarietà della nuova sanzione al diritto unionale.

L’amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, lamentando la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471 del 1997 e dell’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997. La parte intimata non si è costituita.

La Motivazione della Corte

La Corte ha esaminato la questione della natura della violazione contestata. Gli atti di contestazione relativi alle annualità 2013 e 2014 riguardavano la registrazione, mediante il meccanismo del reverse charge, di operazioni inesistenti documentate da fatture ricevute da fornitori comunitari. Si trattava, quindi, di condotte diverse dall’illegittima detrazione d’imposta, che nelle operazioni comunitarie non potrebbe configurarsi per assenza di addebito.

Il Collegio ha richiamato il testo dell’art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471 del 1997, introdotto dall’art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015, che prevede l’espunzione del debito e della detrazione e, per le operazioni inesistenti, una sanzione compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Ha poi richiamato il proprio orientamento secondo cui l’insidiosità delle operazioni inesistenti giustifica tale sanzione ridotta.

La Corte ha qualificato la violazione come formale e non meramente formale, trattandosi di condotta obiettivamente idonea a ostacolare l’accertamento. Ne ha fatto derivare la configurabilità di un concorso materiale eterogeneo, non solo rispetto alla dichiarazione infedele e alla dichiarazione con imposta inferiore al dovuto, ma anche rispetto all’illegittima detrazione per operazioni non in reverse charge.

Su questa base la Corte ha ritenuto errata la motivazione della CTR, che aveva ravvisato identità di condotte materiali. Ha quindi giudicato corretta la censura dell’amministrazione: in un caso si contestava l’illegittima detrazione, nell’altro la sola registrazione di operazioni oggettivamente inesistenti in inversione contabile. La diversità delle disposizioni violate esclude l’applicazione del cumulo giuridico e di ogni altro beneficio invocato.

Il ricorso è stato accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese. Il giudice di rinvio dovrà tenere conto delle modifiche apportate all’art. 6, comma 9-bis.3 dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024.