Ritenute d’acconto scomputabili anche con prove equipollenti alla certificazione (Cass. civ. Sez. V n. 15380 del 09.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di ritenute d’acconto, l’art. 22 del d.P.R. n. 917/1986 subordina lo scomputo dalla imposta alla sola condizione che le ritenute siano state operate, assumendo rilievo il fatto oggettivo della loro applicazione. Tale fatto può essere comprovato non solo con la certificazione del sostituto di imposta, ma anche con prove equipollenti. L’art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 va interpretato nel senso che gli uffici finanziari, e a fortiori i giudici tributari, possono apprezzare anche prove diverse dal certificato. Ne deriva che, in caso di omesso versamento delle ritenute da parte del sostituto, il sostituito non è tenuto in solido, essendo la solidarietà condizionata alla circostanza che le ritenute non siano state effettuate. Le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale hanno valore di elementi indiziari e il giudice del merito non può escluderle a priori per sole carenze formali.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti del contribuente una cartella di pagamento a seguito dell’iscrizione a ruolo della ritenuta d’acconto detratta in sede di dichiarazione per l’anno 2012, per euro 15.000,00.

Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla C.t.p. di Milano, che rigettava il ricorso ritenendo insufficienti le certificazioni prodotte, in formato libero e prive di data. La C.t.r. della Lombardia confermava la decisione, reputando non equipollenti alla certificazione del sostituto le dichiarazioni dei clienti, in quanto prive della formula sulla consapevolezza delle conseguenze penali e dell’allegazione del documento di identità. Avverso tale sentenza il contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, incentrati rispettivamente sulla violazione dell’art. 2967 cod. civ. in materia di onere della prova e sull’omessa pronuncia in ordine alle sanzioni.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dal quadro normativo anteriore alla riforma introdotta dall’art. 1 del d.l. n. 300/1994, convertito dalla legge n. 473/1994, che emendò l’art. 3 del d.P.R. n. 600/1974 sopprimendo l’obbligo di allegare alla dichiarazione il certificato del sostituto. Già con risalenti pronunce era stato affermato che l’inosservanza dell’obbligo del sostituto non toglie al sostituito il diritto di provare la reale entità della base imponibile, evitando la duplicazione di una imposizione già scontata alla fonte.

Il Collegio richiama quindi l’art. 22 del d.P.R. n. 917/1986, che attualmente subordina la detrazione delle ritenute alla sola condizione che esse siano state operate. Rileva dunque il fatto oggettivo della loro applicazione, comprovabile anche con mezzi di prova equipollenti alla certificazione. In tal senso depone la circolare n. 68/E del 19 marzo 2009 dell’Agenzia delle entrate, che ha ammesso lo scomputo a condizione che il contribuente documenti l’effettivo assoggettamento a ritenuta mediante esibizione della fattura e della relativa documentazione bancaria.

Sul piano processuale, la Corte richiama il principio secondo cui l’art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 deve essere interpretato nel senso che uffici finanziari e giudici tributari possono apprezzare anche prove diverse dal certificato, ad esso equipollenti. Viene poi valorizzata la pronuncia delle Sezioni Unite n. 10378 del 12 aprile 2019, che ha escluso la responsabilità solidale del sostituito quando il sostituto abbia omesso il versamento ma abbia effettuato le ritenute, essendo la solidarietà condizionata alla circostanza che le ritenute non siano state effettuate.

Assume quindi rilievo accertare, ai fini della possibile solidarietà, se le ritenute non versate siano state effettuate. Tale circostanza può essere provata anche tramite dichiarazioni dei terzi, rese in sede extraprocessuale, cui va riconosciuto valore di elementi indiziari. Il giudice tributario conserva il potere-dovere di valutarne l’attendibilità secondo il principio della libera valutazione delle prove, confrontando le propalazioni e vagliando la credibilità dei dichiaranti e la convergenza con altri elementi acquisiti.

La C.t.r., nella specie, ha fatto mal governo di tali principi, escludendo in modo non esaustivo le dichiarazioni dei clienti solo perché non rese nelle forme integralmente corrispondenti alla dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. Si tratta di elementi indiziari la cui attendibilità, sotto il profilo della provenienza e della data, deve essere vagliata dal giudice del merito, che non può escluderli a priori. Il primo motivo è pertanto fondato, con assorbimento del secondo, cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.