Diniego di interpello disapplicativo: sopravvenuta carenza di interesse dopo l’avviso di accertamento (Cass. civ. Sez. Trib. n. 32885/2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di società di comodo, nel regime anteriore all’entrata in vigore dell’art. 6 del D.Lgs. n. 156 del 2015 (poi abrogato dall’art. 2, comma 4, lettera e), del D.Lgs. n. 219 del 2023), il provvedimento di diniego dell’interpello disapplicativo, sebbene autonomamente impugnabile come atto di diniego di agevolazione, perde rilevanza qualora, con riferimento allo stesso periodo d’imposta, venga notificato un avviso di accertamento. In tal caso, il giudizio sull’interpello diviene inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse, essendo ormai prevalente e assorbente la cognizione sulla pretesa impositiva che si svolge nel giudizio relativo all’avviso di accertamento. La motivazione del giudice tributario che, in tale giudizio, respinga la domanda di disapplicazione delle norme sulle società di comodo deve essere congrua e non meramente apparente; l’omesso esame di documenti decisivi (contratti di locazione, valori OMI) integra nullità della sentenza per violazione del minimo costituzionale di cui all’art. 111 Cost.

Il Fatto

Una s.r.l., nell’anno 2013, aveva presentato istanza di interpello disapplicativo ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 30, comma 4-bis, della L. n. 724 del 1994, chiedendo di essere esonerata dalla presunzione di non operatività (società di comodo) per l’anno 2013, in ragione dell’oggettiva impossibilità di conseguire i ricavi minimi presunti. Il Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate, con provvedimento del 25 settembre 2014, dichiarava l’istanza inammissibile. La società impugnava tale provvedimento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari, che accoglieva il ricorso, ma la Commissione Tributaria Regionale della Puglia (CTR), con sentenza n. 2227/2017, riformava la decisione, ritenendo l’atto impugnabile e annullando il diniego solo per vizi formali, senza entrare nel merito della disapplicazione.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società un avviso di accertamento per IRES e IRAP per il medesimo anno 2013. La società impugnava l’avviso dinanzi alla CTP di Bari, che accoglieva il ricorso, ma la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia (CGT-2), con sentenza n. 3280/2024, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia, respingeva il ricorso della società, ritenendo che la contribuente non avesse provato l’oggettiva impossibilità di conseguire i ricavi minimi, senza tuttavia esaminare la documentazione prodotta. Contro queste due pronunce sono stati proposti distinti ricorsi per cassazione (Agenzia delle Entrate contro la sentenza della CTR, e società contro la sentenza della CGT-2).

La Motivazione della Corte

La Cassazione, riuniti i due procedimenti, dichiara inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate per sopravvenuta carenza di interesse. La Corte richiama il proprio consolidato orientamento (Cass. n. 30907/2024, n. 28300/2024, n. 27922/2023) secondo cui, nel regime anteriore alle modifiche del 2015 e 2023, il provvedimento di diniego dell’interpello disapplicativo, sebbene autonomamente impugnabile come atto di diniego di agevolazione ex art. 19, comma 1, lett. h), D.Lgs. n. 546/1992, perde rilevanza quando venga notificato un avviso di accertamento per lo stesso periodo d’imposta. In tal caso, la cognizione sulla pretesa tributaria – che riguarda l’an, il quantum e il quomodo – si svolge esaurientemente nel giudizio relativo all’avviso di accertamento, rendendo inutile e inammissibile il giudizio autonomo sul diniego dell’interpello, a prescindere dall’ordine cronologico di instaurazione dei due giudizi. L’impugnazione del diniego di interpello, se l’avviso non fosse stato impugnato, diverrebbe inutile per il consolidamento degli effetti dell’atto impositivo (Cass. n. 30736/2021, n. 7344/2012).

Quanto al ricorso della società contro la sentenza della CGT-2, la Corte accoglie il terzo motivo (violazione dell’art. 111 Cost. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992 per motivazione apparente). La Corte rileva che la CGT-2 ha respinto la domanda di disapplicazione affermando che la società non aveva esibito “la necessaria documentazione contabile” (bilanci, nota integrativa, relazione sulla gestione), senza tuttavia spiegare perché tale documentazione fosse necessaria, considerato che i bilanci erano già depositati presso il registro delle imprese e quindi a conoscenza dell’Amministrazione. Inoltre, la CGT-2 ha apoditticamente definito inesistenti le prove addotte dalla società (contratti di locazione, provvedimenti di sfratto, accordi con i conduttori, lettera di conferimento di incarico a un’agenzia di intermediazione, valori OMI) senza minimamente esaminarli né esplicitare le ragioni della loro inidoneità. La Corte qualifica tale motivazione come solo apparente, in quanto non consente di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito, violando il minimo costituzionale di cui all’art. 111 Cost. (richiamando le Sezioni Unite n. 8053-8054/2014).

Implicazioni Pratiche

1. Scelta strategica tra impugnazione del diniego di interpello e dell’avviso di accertamento: L’avvocato del contribuente che abbia ottenuto un diniego di interpello disapplicativo deve valutare attentamente se impugnare l’atto di diniego o attendere l’eventuale avviso di accertamento. Se, dopo il diniego, viene notificato un avviso di accertamento, l’impugnazione autonoma del diniego diventa inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse: ogni questione relativa alla disapplicazione delle norme sulle società di comodo va fatta valere esclusivamente nel giudizio avverso l’avviso di accertamento. L’impugnazione del diniego, se proposta, deve essere coltivata con tempestività, prima della notifica dell’atto impositivo, e comunque, una volta notificato l’avviso, la strategia difensiva deve concentrarsi su quest’ultimo, abbandonando o rinunciando al giudizio sul diniego.
2. Onere della prova e documentazione in tema di società di comodo: In sede di impugnazione dell’avviso di accertamento per società di comodo, il contribuente che eccepisce l’oggettiva impossibilità di conseguire i ricavi minimi ha l’onere di provare le circostanze eccezionali che giustificano la disapplicazione (art. 30, comma 4, L. n. 724/1994). La prova può essere fornita con qualsiasi mezzo (contratti di locazione, provvedimenti giudiziali, valori OMI, tentativi di locazione). Il giudice deve esaminare specificamente tali documenti e motivare la loro eventuale inidoneità; una motivazione generica o apparente (mero richiamo a una generica “mancanza di documentazione contabile”) integra nullità della sentenza per violazione dell’art. 111 Cost.
3. Impugnabilità del diniego di interpello nel regime attuale: La pronuncia si riferisce al regime anteriore all’entrata in vigore dell’art. 6, D.Lgs. n. 156/2015 e dell’art. 11, comma 7, L. n. 212/2000 (come modificato dal D.Lgs. n. 219/2023), che hanno espressamente escluso l’impugnabilità delle risposte agli interpelli (salvo quelli presentati ai sensi del comma 3 dell’art. 11, avverso i quali il ricorso può essere proposto unitamente all’atto impositivo). Per i periodi d’imposta successivi al 1° gennaio 2016 (e dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 219/2023), l’avvocato non può proporre impugnazione autonoma del diniego di interpello; l’unica via è quella di impugnare l’eventuale avviso di accertamento, deducendo la violazione dell’obbligo di motivazione o l’erronea valutazione dell’interpello nel giudizio sull’atto impositivo.

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