Consolidato fiscale, giudicato esterno e riparto dell’onere della prova nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 19273 del 13.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di consolidato nazionale, ai sensi dell’art. 40-bis d.P.R. n. 917/1986, sussiste il litisconsorzio necessario tra società consolidata e consolidante nel giudizio di impugnazione dell’avviso di accertamento che rettifica il reddito complessivo proprio di ciascun partecipante. Tra più giudicati esterni contrastanti prevale l’ultimo, in forza del criterio temporale, purché la seconda sentenza non sia stata sottoposta con successo a revocazione. Il giudicato esterno è deducibile solo se il relativo documento sia prodotto con il ricorso, ai sensi degli artt. 369 e 372 cod. proc. civ. L’avviso di accertamento è correttamente motivato per relationem quando richiama il verbale della Guardia di Finanza posto nella sfera di conoscenza del contribuente. È fondata la censura di omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. quando il giudice di merito non si pronunci sulla richiesta di disapplicazione delle sanzioni.

Il Fatto

Alla società contribuente, consolidata nell’ambito di un consolidato nazionale con la consolidante, veniva notificato un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009, con il quale l’Amministrazione finanziaria contestava maggiori ricavi non fatturati per euro 160.000,00. L’accertamento muoveva da un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, nel quale si ipotizzava un sistema diretto a sottrarre imponibile mediante la sottoscrizione, da parte degli acquirenti, di due copie della proposta di acquisto, l’una a prezzo inferiore e l’altra a prezzo superiore.

La contribuente impugnava l’atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova, che accoglieva i ricorsi riuniti e annullava l’accertamento. La Commissione tributaria regionale della Liguria accoglieva l’appello dell’Ufficio e confermava la pretesa impositiva. Proposto ricorso per cassazione, la Corte rilevava il difetto di notifica alla curatela della consolidante e ordinava l’integrazione del contraddittorio.

La Motivazione della Corte

La Corte ha anzitutto verificato il corretto adempimento del disposto incombente, rilevando che la ricorrente ha integrato il contraddittorio secondo l’ordinanza interlocutoria n. 32880 del 16 dicembre 2024. Il richiamo al principio del litisconsorzio necessario tra consolidata e consolidante costituisce il presupposto processuale dell’intera decisione.

Il primo motivo, incentrato sull’eccezione di giudicato esterno, è stato dichiarato infondato. La documentazione relativa al passaggio in giudicato della sentenza della C.t.r. ligure n. 1449/1/15, depositata in memoria, è stata ritenuta tardiva: doveva essere prodotta con il ricorso, ai sensi degli artt. 369 e 372 cod. proc. civ., poiché il giudicato si era già formato alla data di sottoscrizione.

Sul punto la Corte ha richiamato il criterio temporale elaborato dalle Sezioni Unite n. 28802 del 2022: tra più giudicati successivi prevale l’ultimo, purché la seconda sentenza contraria non sia stata sottoposta con successo a revocazione. Nella specie, il giudicato formatosi sull’IRAP del medesimo anno, favorevole all’Amministrazione per la parte non annullata in tema di sanzioni, prevale sul primo.

I motivi secondo, terzo e quarto sono stati rigettati. Quanto al secondo, la Corte ha ribadito che il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla verifica del minimo costituzionale ex art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi di mancanza, motivazione apparente o irriducibile contraddittorietà. La motivazione per relationem è ammissibile se sorretta da autonomo esame critico dei motivi d’impugnazione. Quanto al terzo, l’avviso di accertamento è correttamente motivato quando rinvia al verbale della Guardia di Finanza regolarmente notificato. Quanto al quarto, il quadro indiziario è stato ritenuto caratterizzato da gravità, precisione e concordanza, non sindacabile nel merito.

Il quinto motivo è stato accolto: la sentenza impugnata ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla richiesta di disapplicazione delle sanzioni ex art. 6 d.lgs. n. 472/1997, avanzata in ragione della buona fede della contribuente. Tale omissione integra la nullità ex art. 112 cod. proc. civ. L’accoglimento assorbe il sesto motivo, proposto in via subordinata. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione.