Accertamento con adesione e soglia di punibilità nel delitto di omessa dichiarazione (Cass. pen. Sez. III n. 526 del 08.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di delitti tributari, il giudice penale non è vincolato, nella determinazione dell’imposta evasa, all’importo risultante dall’accertamento con adesione, ma non può ignorare le ragioni della rimodulazione della pretesa erariale: ove intenda discostarsene deve darne argomentata e persuasiva spiegazione, sulla base di concreti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile l’originaria quantificazione. L’accertamento con adesione non integra causa di non punibilità del delitto di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, né si confonde con il ravvedimento operoso; il pagamento integrale del debito rideterminato rileva solo ai sensi dell’art. 13-bis d.lgs. n. 74 del 2000. La qualifica di amministratore di fatto richiede una significativa e continua attività gestoria, non episodica od occasionale, non desumibile dalla sola detenzione della contabilità o dalla conoscenza delle vicende societarie. Il dolo specifico di evasione non si esaurisce nella consapevolezza dell’obbligo dichiarativo violato e dell’entità dell’imposta non dichiarata.

Il Fatto

Il ricorrente è chiamato a rispondere, quale erede della legale rappresentante di una società a responsabilità limitata unipersonale e persona designata alla custodia della documentazione relativa allo stato attivo e passivo della società, del reato di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, per non aver presentato la dichiarazione relativa all’anno 2015, con evasione di imposte quantificate in primo grado in euro 155.346. Il Tribunale lo condanna alla pena di un anno e sei mesi di reclusione; la Corte di appello di Salerno, con sentenza del 3 ottobre 2023, rigetta l’impugnazione e conferma la condanna.

Nel giudizio di merito era emerso che, a seguito di verifica fiscale, il ricorrente aveva definito la pretesa erariale mediante accertamento con adesione, con rideterminazione dell’imposta dovuta a fini IRES in misura inferiore alla soglia di punibilità. La difesa lamenta che la Corte territoriale non si sia confrontata con tale dato, limitandosi a escludere la rilevanza dell’adesione come causa di non punibilità. Il ricorso investe anche l’attribuzione della qualifica di amministratore di fatto e l’accertamento dell’elemento soggettivo.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte accoglie tutti i motivi. Il Collegio ricostruisce anzitutto la natura dell’accertamento con adesione, istituto deflattivo disciplinato dagli artt. 5, 6 e 12 d.lgs. n. 218 del 1997, che consente di rideterminare la pretesa erariale nel contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria e non è soggetto a impugnazione né integrabile o modificabile dall’Ufficio.

La Corte distingue nettamente l’adesione dal ravvedimento operoso di cui all’art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997: solo quest’ultimo, e non la prima, integra causa di non punibilità, perché presuppone che la violazione non sia già stata constatata e che non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche. L’accertamento con adesione, al contrario, presuppone la conoscenza dell’iniziativa erariale, che osta in termini assoluti all’applicazione dell’art. 13, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000. L’integrale pagamento del debito rideterminato attenua la pena ai sensi dell’art. 13-bis d.lgs. n. 74 del 2000.

Il passaggio decisivo riguarda la diversa questione posta dal ricorrente, che il giudice di appello non ha affrontato: non la punibilità del reato, ma l’incidenza dell’imposta rideterminata sul superamento della soglia di punibilità, che costituisce elemento materiale della fattispecie. Richiamando un orientamento consolidato (Sez. 3 n. 29091 del 2019; Sez. 3 n. 5640 del 2012; Sez. 3 n. 50157 del 2018), la Corte ribadisce che spetta al giudice penale determinare l’imposta evasa, senza alcuna pregiudiziale tributaria. Tuttavia, poiché l’imposta accertata in contraddittorio risultava inferiore alla soglia, la Corte territoriale avrebbe potuto disattendere l’adesione solo con argomentata e persuasiva motivazione, nella specie mancante.

Quanto alla qualifica di amministratore di fatto, il Collegio richiama l’art. 2639 cod. civ. e l’insegnamento secondo cui serve una significativa e continua attività gestoria, con elementi sintomatici dell’inserimento organico del soggetto con funzioni direttive (Sez. 3 n. 22108 del 2015; Sez. 2 n. 36556 del 2022). Gli indici valorizzati in appello — essere coniuge dell’amministratrice, aver accettato l’eredità con beneficio di inventario, aver consegnato la documentazione, professarsi a conoscenza delle vicende societarie — sono insufficienti. Nemmeno la tenuta della contabilità è di per sé atto gestorio, e il dato della discontinuità nella gestione dopo il decesso della moglie è rimasto negletto.

Infine, sul terzo motivo, la Corte censura la mancata verifica del dolo specifico di evasione, che nei reati dichiarativi concorre a tipizzare la condotta. Esso non può essere identificato con la consapevolezza dell’obbligo dichiarativo, della sua violazione e dell’entità dell’imposta non dichiarata, né confuso con il “dolo di omissione”; la mera consapevolezza dell’imposta evasa giustificherebbe al più un dolo generico, non il quid pluris richiesto dalla fattispecie. La sentenza è quindi annullata con rinvio alla Corte di appello di Napoli.