Contraddittorio endoprocedimentale IVA: onere di prova di resistenza del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 26262 del 05.10.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali a tavolino, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale ha valenza generalizzata per i soli tributi cd. armonizzati, tra cui l’IVA, comportando la relativa violazione l’invalidità dell’atto impositivo. La violazione formale, tuttavia, non è sufficiente: il contribuente deve assolvere un onere di prova di resistenza, enunciando in concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere e dimostrando, secondo una valutazione probabilistica ex ante, che il loro espletamento avrebbe potuto orientare l’Amministrazione a non adottare il provvedimento o ad adottarlo con contenuto più mite. Non basta l’astratta affermazione di non aver potuto interloquire: occorre allegare e provare la potenzialità concretamente alternativa della difesa omessa.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento nei confronti di una società in relazione all’anno d’imposta 2012, con rilievi ai fini IRES, IRAP e IVA. Tra le contestazioni figurava l’omessa applicazione del pro-rata in sede di determinazione dell’imposta detraibile, oltre alla deduzione di interessi passivi e oneri assimilati in violazione dell’art. 96 t.u.i.r.

La società contribuente ha impugnato l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale, che ha accolto il ricorso ritenendo fondate le censure sulla mancata instaurazione del contraddittorio, sul pro-rata e sugli oneri passivi. La Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 387/2021, ha accolto parzialmente l’appello dell’Ufficio: ha ritenuto non condivisibile l’accoglimento quanto ai tributi non armonizzati, ma ha confermato l’illegittimità della ripresa IVA per difetto di contraddittorio procedimentale. Contro tale decisione l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi; la parte intimata non si è costituita.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo denuncia la violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000. La Corte ricostruisce il quadro affermato dalle Sezioni Unite n. 24823 del 2015 e, da ultimo, dalle Sezioni Unite n. 21271 del 2025: l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per i tributi armonizzati, con invalidazione dell’atto in caso di violazione.

La sentenza impugnata si discosta da tale indirizzo, perché afferma la violazione del contraddittorio senza verificare la prova di resistenza. Le Sezioni Unite richiedono che il contribuente indichi in concreto i fatti e le informazioni che avrebbe potuto opporre e ne dimostri l’idoneità a orientare diversamente l’Amministrazione, escludendo un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale.

Nel caso di specie l’accertamento risulta fondato su istruttoria svolta presso la sede dell’Ufficio e non presso il luogo di esercizio dell’attività; inoltre la ripresa IVA contestata riguardava l’omessa applicazione del pro-rata, con recupero di imposta detraibile. Prima dell’emissione dell’avviso, secondo quanto riferito dalla ricorrente, il consulente della società aveva trasmesso una nota redatta proprio per dimostrare l’occasionalità della vendita immobiliare effettuata in esenzione d’imposta.

La Corte accoglie dunque il primo motivo, rilevando l’assenza della prova di resistenza nel ragionamento del giudice di merito. Il giudice del rinvio dovrà verificare, in sequenza, se quella nota integri ex se il contraddittorio endoprocedimentale, non richiedendo il suo espletamento particolari formalità; in caso contrario, dovrà accertare se le difese spese in giudizio dal contribuente fossero idonee a condurre a un risultato diverso, secondo i principi delle Sezioni Unite.

Il secondo motivo, che denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., è invece rigettato. La Corte richiama le Sezioni Unite n. 8053 del 2014: la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. ad opera del d.l. n. 83 del 2012 ha ridotto al minimo costituzionale il sindacato sulla motivazione, restando denunciabile solo l’anomalia che si traduce in violazione di legge costituzionalmente rilevante, con esclusione del semplice difetto di sufficienza. La sentenza impugnata è pertanto cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche sulle spese.