Motivazione apparente e diritto di controprova nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 10197 del 17.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario per ricavi non dichiarati mediante metodo analitico-induttivo, la sentenza d’appello che respinge le contestazioni del contribuente sulla motivazione dell’atto impositivo con un mero richiamo alla decisione di primo grado non è viziata, quando il rinvio sia accompagnato da autonome argomentazioni e la questione attenga al merito degli elementi presuntivi. È invece affetta da motivazione solo apparente la decisione che nega l’ingresso alla prova contraria del contribuente con formule apodittiche, senza riferimento ai concreti dati processuali, e che dichiari rinunciati motivi in realtà ritualmente riproposti in appello. Il giudice di merito deve valutare singolarmente e complessivamente gli elementi presuntivi, gravi, precisi e concordanti, e solo dopo dare ingresso alla controprova, con motivazione impugnabile in cassazione per inadeguatezza o incongruità logica.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava al contribuente, professionista, un avviso di accertamento con cui recuperava a tassazione ricavi non dichiarati per l’anno di imposta 2009, rideterminando il reddito ai sensi dell’art. 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600/1973, e irrogava sanzioni. Il contribuente impugnava l’atto davanti alla commissione tributaria provinciale, che respingeva il ricorso.

La commissione tributaria regionale confermava la decisione, respingendo l’eccezione di nullità della notifica e ritenendo rinunciate le contestazioni su sanzioni e responsabile del procedimento. Il contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a sei motivi; l’Ufficio resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

I primi due motivi, scrutinati congiuntamente, sono dichiarati inammissibili e comunque infondati. La sentenza d’appello ha respinto l’eccezione di nullità della notifica richiamando la decisione di primo grado, ma ha anche argomentato in modo ampio e dettagliato sulla ritualità della notifica a mezzo posta e sul fatto che ogni vizio sarebbe comunque sanato dalla proposizione della tempestiva impugnazione. La statuizione poggia su una pluralità di rationes decidendi autonome e concorrenti: su quella non scalfita si è formato il giudicato, il che rende inammissibile lo scrutinio delle restanti censure.

Il terzo, quarto e quinto motivo, tutti riferiti al tema della prova, sono esaminati congiuntamente. La Corte richiama il consolidato orientamento secondo cui la normativa consente di desumere gli elementi di supporto anche da presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità di prove “certe”; il giudice tributario deve valutare gli elementi presuntivi singolarmente e complessivamente, dando conto in motivazione dei risultati del proprio giudizio, e solo in un secondo momento dare ingresso alla prova contraria del contribuente, onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma, cod. civ. Nel metodo analitico-induttivo l’Ufficio deve procedere sempre secondo criteri di ragionevolezza, nel rispetto del parametro costituzionale della capacità contributiva.

Il terzo e il quarto motivo non superano il vaglio. L’appello aveva contestato la motivazione dell’atto e l’adeguatezza delle presunzioni, ma la sentenza, nello statuire che l’avviso era conforme alle prescrizioni normative, si riferiva al fatto che esso menzionava documenti dai quali desumere ricavi non dichiarati e indicava gli elementi posti a base della rettifica. Tali indicazioni costituiscono sufficiente rappresentazione degli elementi essenziali della pretesa tributaria; le censure si traducono, in realtà, in una contestazione nel merito degli elementi presuntivi, non ammessa in sede di legittimità.

Il quinto motivo è invece accolto. La sentenza d’appello trascura il motivo con cui il contribuente aveva allegato circostanze di segno contrario agli elementi dell’Ufficio: attraverso l’apodittica affermazione dell’insussistenza di prove idonee a una diversa decisione e l’erroneo assunto che fossero state formulate eccezioni “solo di carattere processuale”, i giudici regionali hanno escluso l’esame delle prove contrarie con un percorso argomentativo solo apparente, privo di effettivo riferimento ai concreti dati processuali.

Anche il sesto motivo è fondato. La sentenza aveva affermato che le ulteriori eccezioni formulate in primo grado, relative al calcolo della sanzione e all’indicazione del responsabile del procedimento, non erano state riproposte in appello e dovevano ritenersi rinunciate. Così decidendo, i giudici regionali hanno omesso di pronunciarsi su un motivo ritualmente formulato, che essi stessi avevano riportato nella parte in fatto. Il ricorso è quindi accolto nei limiti del quinto e del sesto motivo, con cassazione con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia anche per le spese.