Inerenza dei costi, scelte imprenditoriali e IRAP nello studio associato (Cass. civ. Sez. V n. 4929 del 25.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, il sindacato dell’Amministrazione finanziaria sull’inerenza dei componenti negativi di reddito, pur potendo investire i profili di incongruità e antieconomicità della spesa quali indici sintomatici della carenza del requisito, non può estendersi alla valutazione della convenienza economica delle scelte contrattuali del contribuente, che ricadono nella sua libertà di iniziativa economica tutelata dall’art. 41 Cost. Nei confronti del professionista che abbia ritenuto di acquisire la disponibilità dei locali tramite locazione anziché mediante altre formule, come il leasing immobiliare, è dunque precluso all’Ufficio contestare l’inesistenza dell’inerenza. In tema di IRAP, l’esercizio della professione in forma associata, comprese le associazioni senza personalità giuridica tra persone fisiche, costituisce presupposto dell’imposta, essendo implicita in tale forma l’autonoma organizzazione, salva la prova contraria circa l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività.

Il Fatto

Lo studio legale associato e i suoi soci ricorrevano avverso gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate per l’anno 2013, con i quali si contestava il trattamento fiscale di un immobile strumentale condotto in locazione, il mancato riaddebito ai collaboratori di una quota delle spese comuni e la soggettività passiva ai fini IRAP.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva in parte il ricorso originario. La sentenza veniva impugnata da entrambe le parti e la Corte di giustizia tributaria di secondo grado rigettava l’appello dell’Ufficio, accogliendo gli appelli incidentali dei contribuenti. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, resistito con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il terzo motivo, relativo alla violazione del contraddittorio endoprocedimentale. I contribuenti avevano presentato osservazioni al processo verbale di constatazione ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 e l’Ufficio aveva notificato gli avvisi solo dopo averle ricevute. La sentenza di merito aveva però qualificato come omessa la possibilità di prospettare le proprie ragioni. Per la Corte l’affermazione contrasta con le risultanze processuali: l’obbligo dell’Amministrazione è di valutare le osservazioni, non di esplicitarne la disamina nell’atto impositivo, secondo il consolidato orientamento di Cass. n. 8378 del 2017, Cass. n. 3583 del 2016 e Cass. n. 19951 del 2022. Il motivo è accolto.

Quanto al primo motivo, l’Agenzia contestava l’inerenza dei canoni di locazione dedotti, sostenendo la irrazionalità della scelta di locare anziché acquistare o ricorrere al leasing. La Corte richiama il principio per cui il controllo sugli elementi negativi non può invadere il campo delle scelte imprenditoriali, salvo che la sproporzione tra prestazioni sia rilevante ed evidente ictu oculi, come affermato da Cass. n. 2224 del 2021 e Cass. n. 12846 del 2022. L’Ufficio può contestare l’antieconomicità della spesa in chiave probatoria, ma è onere del contribuente dimostrare la regolarità dell’operazione. Nel caso concreto, il collegamento del costo con l’attività professionale è stato accertato e la scelta tra locazione e leasing, entrambe consentite, resta riservata al contribuente: l’Amministrazione non può sostituirsi a lui nella determinazione delle proprie strategie, considerando anche gli svantaggi connessi all’una o all’altra formula. Il motivo è rigettato.

Il secondo motivo, sulla necessità di riaddebito delle spese comuni ai sensi dell’art. 54 del TUIR, è dichiarato inammissibile. La censura si riferisce a una fattispecie diversa da quella per cui è processo, riguardando l’ipotesi, chiarita dalla circolare n. 58/E del 2001, in cui più professionisti senza vincoli associativi condividano lo stesso studio. Nel caso di specie lo studio è esclusivo dei titolari, che si avvalgono di collaboratori operanti sotto la loro direzione e privi di una struttura comune: nessun rapporto paritetico giustifica il riaddebito.

Il quarto motivo attiene alla soggettività passiva IRAP. La Corte di merito aveva escluso il presupposto sul rilievo che il lavoro dello studio scaturisce dall’attività personale dei soci, trascurando l’esistenza incontestata dell’associazione professionale. Richiamando l’orientamento delle Sezioni Unite n. 7371 del 2016 e le conformi Cass. n. 12763 del 2017 e Cass. n. 30873 del 2019, la Corte afferma che l’esercizio in forma associata è ex lege presupposto del tributo, essendo implicita l’autonoma organizzazione; il contribuente può vincere solo provando che il vincolo associativo non si è in realtà costituito. Il motivo è accolto.

L’ordinanza accoglie il terzo e il quarto motivo, dichiara inammissibile il secondo, rigetta il primo e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.