Presunzione sui capitali esteri non retroattiva per l’anno 2006 (Cass. civ. Sez. V n. 2667 del 04.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
L’art. 12, comma 2, d.l. 1 luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, ha natura sostanziale e non procedimentale. La presunzione legale relativa che esso introduce, in favore del fisco, rispetto al quadro normativo previgente non può pertanto trovare applicazione retroattiva. La norma non opera per le fattispecie verificatesi prima del 1° luglio 2009, data della sua entrata in vigore. L’avviso di accertamento fondato esclusivamente su tale presunzione è illegittimo quando riferito ad annualità anteriori, salvo che l’Ufficio alleghi ulteriori circostanze fattuali idonee a fondare un accertamento induttivo ai sensi degli artt. 2727 e 2729 cod. civ.

Il Fatto

L’Ufficio rettificava il reddito complessivo dichiarato dal contribuente per l’anno di imposta 2006, accertando una maggiore IRPEF e irrogando sanzioni. L’avviso di accertamento scaturiva da una segnalazione dell’Agenzia delle Dogane, dalla quale emergeva la titolarità, in capo al contribuente, di conti detenuti all’estero. Su questa sola base l’Amministrazione applicava la presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo la norma non retroattiva. La Commissione tributaria regionale, in riforma, riteneva invece la disposizione di natura procedimentale e dunque applicabile anche all’annualità anteriore, escludendo la prova contraria fornita dal contribuente. Il contribuente proponeva ricorso per cassazione con un unico motivo, deducendo la violazione dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

La Motivazione della Corte

La questione della natura, sostanziale o procedimentale, della norma ha ricevuto soluzioni divergenti nella giurisprudenza di merito tributaria. La Corte rileva che la ricaduta pratica è decisiva: solo qualificando la disposizione come procedimentale se ne potrebbe ammettere l’applicazione retroattiva, cioè anche per le annualità antecedenti alla sua entrata in vigore.

Il Collegio richiama il proprio orientamento, avviato con l’ordinanza del 02.02.2018 n. 2662, che ha affermato la natura sostanziale della norma. La pretesa natura procedimentale, in quanto introduce in favore del fisco una presunzione legale relativa più favorevole rispetto al quadro previgente, si porrebbe in contrasto con il criterio della sedes materiae, che colloca abitualmente le norme in tema di presunzioni nel codice civile, e non nel codice di rito.

La Corte sottolinea un profilo costituzionale: applicare retroattivamente la presunzione porrebbe il contribuente, che sulla base del quadro previgente non avrebbe avuto interesse alla conservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione di sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost.

La norma non può quindi trovare applicazione a fattispecie verificatesi prima del 1° luglio 2009, come quella in esame. Nel caso concreto l’avviso di accertamento si fondava esclusivamente sulla presunzione legale, senza allegazione di ulteriori circostanze fattuali idonee a sostenere un accertamento basato su presunzioni semplici. Il ricorso è pertanto accolto, la sentenza cassata e la causa decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con accoglimento dell’originario ricorso.