Costi di un’attività secondaria effettiva e inerenza ex art. 109 TUIR (Cass. civ. Sez. 5 n. 127 del 02.01.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti la deducibilità di costi basandosi su elementi, anche indiziari, che ne facciano dubitare della realtà o dell’inerenza, spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettività delle operazioni e la loro funzionalità all’attività d’impresa, non essendo sufficiente la mera regolarità formale delle scritture contabili. Il principio di inerenza di cui all’art. 109 TUIR non postula una necessaria correlazione tra costo e ricavo, ma impone un nesso di funzionalità tra la spesa e l’attività d’impresa, intesa come attività potenzialmente idonea a produrre utili. Una volta esclusa la fittizietà di un’attività secondaria effettivamente svolta, i costi relativi a quella specifica branca d’impresa sono deducibili, perdendo rilevanza la distinzione tra attività principale e secondaria.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società e ai suoi soci avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2007 e 2008, con i quali recuperava a tassazione i costi di acquisto e gestione di imbarcazioni, ritenendo fittizia l’attività di “noleggio senza equipaggio di imbarcazioni da diporto” indicata nell’oggetto sociale dal 2001 e architettata ad uso personale dei soci. Il giudice di primo grado rigettava i ricorsi per il 2007 e li accoglieva per il 2008. La Commissione tributaria regionale, riuniti i giudizi, rigettava l’appello dell’Ufficio e accoglieva quello dei contribuenti, ritenendo la ricostruzione analitico-induttiva dell’Agenzia non supportata da idonei elementi di prova. Avverso tale sentenza l’Agenzia proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha esaminato congiuntamente il primo e il secondo motivo di ricorso, riguardanti rispettivamente la violazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., e la violazione dell’art. 109 d.P.R. n. 917/1986, entrambi ritenuti infondati. Ha richiamato il principio consolidato secondo cui, qualora l’Amministrazione contesti la deducibilità di costi basandosi su elementi indiziari, spetta al contribuente dimostrare l’effettività delle operazioni. Ha precisato che tale prova può essere fornita anche mediante presunzioni, ma che nel caso di specie la C.t.r. aveva fatto buon governo dei principi, compiendo una valutazione comparativa degli elementi offerti dalle parti e valorizzando la “prospettiva dinamica” nell’analisi dell’economicità di una nuova iniziativa imprenditoriale, che può fisiologicamente comportare perdite nei primi esercizi. L’accertamento dell’effettività dell’attività di noleggio, fondato su specifici elementi di fatto, è stato ritenuto un giudizio di fatto insindacabile in sede di legittimità in quanto sorretto da motivazione logica e non contraddittoria.

Quanto al secondo motivo, la Corte ha chiarito che, una volta stabilita con apprezzamento di fatto incensurabile l’effettività della seconda attività imprenditoriale, la questione dell’inerenza dei relativi costi deve essere risolta in senso positivo. L’inerenza, ex art. 109 TUIR, non richiede una correlazione tra costo e ricavo ma un nesso di funzionalità con l’attività d’impresa. Richiamando il precedente della Cass. n. 32601/2021, ha affermato che una volta esclusa la fittizietà dell’attività di noleggio, perde rilevanza la distinzione tra attività principale e secondaria, essendo i costi contestati inerenti proprio alla nuova attività effettivamente intrapresa.

La Corte ha infine respinto la riconduzione della fattispecie all’abuso del diritto. Pur premesso che, per gli anni 2007 e 2008, l’abuso del diritto è un principio generale rilevabile d’ufficio e che l’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000 costituisce norma aperta, ha rilevato che la tesi dell’Ufficio si fondava sul presupposto, già smentito dall’accertamento di merito, della fittizietà o della mancanza di autonomia economica dell’attività di noleggio. Il ricorso è stato quindi rigettato con condanna dell’Agenzia alle spese.