Riporto delle perdite fiscali tra facoltà negoziale e dichiarazione di scienza (Cass. civ. Sez. 5 n. 690 del 12.01.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta sul reddito delle società, l’esercizio della facoltà di opzione riconosciuta al contribuente dall’art. 84 TUIR di utilizzare le perdite fiscali pregresse in diminuzione del reddito prodotto nell’anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzarle riportandole ai periodi d’imposta successivi, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non mera dichiarazione di scienza. Ne deriva che la scelta del contribuente non può essere rettificata d’ufficio dall’Amministrazione finanziaria, né può essere sindacata dal giudice, poiché la norma attribuisce al contribuente un potere discrezionale in merito all’an e al quando dell’utilizzo delle perdite. La dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998 è invece ammessa per correggere qualsiasi dato dichiarativo, inclusi quelli che non incidono direttamente sull’ammontare complessivo del reddito o dell’imponibile, senza che rilevi l’assenza di una rettifica in bonam o in malam partem del saldo complessivo.

Il Fatto

La società consolidante presentava, per l’anno d’imposta 2010, una dichiarazione integrativa Mod. UNICO e una Mod. CNM, oltre ad una integrativa della società consolidata, al fine di correggere errori commessi in sede di dichiarazione originaria riguardanti l’ammontare degli interessi passivi indeducibili e delle perdite trasferite al consolidato fiscale nazionale. L’Agenzia delle Entrate notificava comunque un avviso di accertamento, contestando l’indebita deduzione di interessi passivi e l’indebita compensazione di perdite pregresse. I giudici di merito confermavano i rilievi dell’Ufficio, ritenendo inutilizzabili le dichiarazioni integrative e insussistenti i presupposti per la deduzione parziale delle perdite, ravvisando un obbligo di scomputo integrale nel primo periodo utile. Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, la società proponeva ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, censurando l’assunto dei giudici di appello secondo cui la dichiarazione integrativa non sarebbe stata configurabile per la mancata rettifica del reddito complessivo. L’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998 consente di emendare qualsiasi dato della dichiarazione, anche privo di impatto diretto sul reddito complessivo o sull’imponibile. La natura di atto giuridico in senso stretto della dichiarazione dei redditi, quale dichiarazione di scienza priva di efficacia negoziale, rende modificabile ogni elemento informativo, purché la rettifica sia finalizzata alla corretta rappresentazione della capacità contributiva. La sentenza impugnata era quindi errata nella parte in cui aveva negato rilievo alle integrazioni presentate dalla società.

Parimenti fondato è risultato il secondo motivo. La Corte ha ribadito il principio, già espresso in precedenti pronunce, secondo cui la scelta del contribuente di avvalersi delle perdite fiscali pregresse non è un obbligo, ma una facoltà il cui esercizio costituisce una manifestazione di volontà negoziale. Tale opzione si consuma con la presentazione della dichiarazione e non può essere successivamente modificata dall’Amministrazione, che non può sostituirsi al contribuente nell’esercizio di un diritto che la legge gli riconosce in termini potestativi. L’interpretazione che configura un obbligo di utilizzo integrale delle perdite nel primo periodo utile è stata quindi disattesa, in quanto contrastante con il tenore letterale della norma che attribuisce al contribuente la scelta sull’an e sul quando del riporto.

La Corte ha infine chiarito, con riferimento al regime del consolidato nazionale, che mentre le perdite maturate successivamente all’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo si trasferiscono automaticamente per legge, quelle pregresse restano nella disponibilità del soggetto che le ha prodotte e la loro rettifica integra un atto di volontà, emendabile solo alle condizioni di cui all’art. 1428 cod. civ..

Il ricorso è stato pertanto accolto e la sentenza cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania per un nuovo esame.