Perdite pregresse e riporto integrale: vale il regime vigente al momento dell’utilizzo (Cass. civ. Sez. V n. 10919 del 25.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di utilizzo delle perdite di esercizio, il regime di cui all’art. 84, commi 1 e 2, t.u.i.r., nel testo integralmente sostituito dall’art. 23, comma 9, d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, si applica alle perdite utilizzate a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso, anche se formatesi anteriormente. La disposizione intertemporale dell’art. 23, comma 6, d.l. n. 98/2011 deroga espressamente all’art. 3 legge 27 luglio 2000, n. 212 e va interpretata avendo riguardo al periodo d’imposta in cui il contribuente si avvale della facoltà di compensazione, non a quello di formazione della perdita. Ne consegue che il riporto integrale delle perdite dei primi tre esercizi presuppone, dal 2011, il requisito dell’esercizio di una nuova attività produttiva.

Il Fatto

Una società, costituita nel 2004 e divenuta operativa nel 2005 per effetto dell’acquisizione di un ramo d’azienda da altra società esercente la medesima attività, nella dichiarazione dei redditi del 2011 scomputava integralmente le perdite realizzate negli anni 2005, 2006 e 2007. A fondamento applicava l’art. 84, comma 2, t.u.i.r. nel testo vigente nel 2005, che consentiva il computo delle perdite dei primi tre periodi d’imposta senza alcun limite di tempo.

L’Ufficio notificava avviso di accertamento, recuperando a tassazione ai fini Ires il venti per cento del reddito dichiarato, sul presupposto che dovesse applicarsi la disciplina vigente al momento dell’utilizzo delle perdite, ovvero il testo del 2011, che subordina il riporto integrale al requisito della nuova attività produttiva. La C.t.p. di Milano accoglieva il ricorso della società e la C.t.r. della Lombardia confermava la decisione. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte ricostruisce l’evoluzione dell’art. 84 t.u.i.r.. Nel testo originario, il comma 1 ammetteva il riporto delle perdite entro il quinquennio, per l’intero importo capiente nel reddito; il comma 2 prevedeva, in deroga, che le perdite dei primi tre periodi d’imposta fossero computabili senza limite di tempo, con finalità di favore per le imprese neo-costituite.

L’art. 36, comma 12, d.l. n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, modificò il comma 2, precisando che i primi tre periodi dovevano decorrere dalla data di costituzione e subordinando la deduzione senza limiti di tempo all’esercizio di una nuova attività produttiva. Chi acquisiva un’attività già avviata non beneficiava del riporto illimitato. Il comma 13 del medesimo art. 36, nella versione sostituita dall’art. 2, comma 22, d.l. n. 262 del 2006, rese applicabili le nuove disposizioni alle sole perdite dei primi tre periodi formatesi dal periodo d’imposta in corso al 2006, restando ferma, per le perdite anteriori, l’applicazione dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973.

L’art. 23, comma 9, d.l. n. 98 del 2011 sostituì integralmente i commi 1 e 2 dell’art. 84 t.u.i.r.: venne meno il limite quinquennale e fu introdotto il limite forfetario all’ottanta per cento del reddito imponibile, con conferma del riporto integrale delle perdite dei primi tre anni solo in presenza di una nuova attività produttiva. Quanto alla decorrenza, l’art. 23, comma 6, d.l. n. 98/2011 stabili che le nuove disposizioni si applicassero dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, in deroga all’art. 3 legge n. 212/2000.

La Corte ritiene il motivo fondato. La norma intertemporale va interpretata avendo riguardo al periodo d’imposta in cui il contribuente si avvale della facoltà di portare in diminuzione le perdite pregresse, e non al momento della loro formazione. Il regime applicabile dal 2011 è dunque quello introdotto dal d.l. n. 98/2011, che consente la detrazione integrale solo in presenza del requisito della nuova attività produttiva, pacificamente insussistente nella specie, essendo la società subentrata in un ramo d’azienda già avviato. La tesi della contribuente, che invocava il regime del 2005 in mancanza di una disciplina transitoria, non può trovare seguito, proprio in ragione della deroga espressa all’irretroattività delle norme tributarie.

Il ricorso è pertanto accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per la decisione anche sulle sanzioni e sulle spese del giudizio di legittimità.