Compensazione delle perdite fiscali e sanzioni: necessaria l’indicazione in dichiarazione (Cass. civ. Sez. 5 n. 22360 del 30.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche, l’esercizio della facoltà di opzione, riservata al contribuente dall’art. 84 del t.u.i.r. (vigente ratione temporis), di utilizzare le perdite di esercizio degli anni pregressi portandole in diminuzione del reddito prodotto nell’anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzarle riportandole ai periodi successivi, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non mera dichiarazione di scienza, con la conseguenza che deve essere esercitata mediante una chiara indicazione nella dichiarazione, non potendo l’Amministrazione sostituirsi al contribuente. L’eventuale computo “ex post” delle perdite pregresse, riducendo o azzerando il maggior reddito accertato, attiene alla pretesa fiscale ma è inidoneo a evitare gli effetti sanzionatori derivanti dalla condotta di dichiarazione infedele. L’omessa indicazione in dichiarazione non è emendabile dall’Ufficio, né rilevano a tal fine le deduzioni difensive rese in giudizio.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia che, rigettando l’appello dell’Ufficio, aveva confermato l’annullamento delle cartelle di pagamento emesse ai fini IRPEG, IRAP ed IVA per l’anno 2002. Il giudice di appello aveva ritenuto che l’Ufficio non avesse correttamente interpretato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale, passata in giudicato, che aveva annullato il rilievo relativo all’utilizzo di perdite fiscali, dovendosi tenere conto della compensazione delle perdite pregresse che avrebbe azzerato il reddito imponibile. La CTR aveva inoltre dichiarato inammissibile, perché nuova, la domanda dell’Ufficio di applicazione delle sanzioni anche in caso di riconosciuta compensazione. La società contribuente aveva nel frattempo proposto istanze di definizione agevolata della lite ai sensi del d.l. n. 119/2018 e della legge n. 197/2022.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha preliminarmente escluso l’estinzione del giudizio per effetto delle istanze di definizione agevolata, non risultando prodotta la documentazione attestante l’integrale pagamento dovuto ai sensi dell’art. 3 del d.l. n. 119/2018, né quella attestante l’avvenuta definizione della lite ex legge n. 197/2022.

Nel merito, la Corte ha rigettato il primo motivo relativo alla dedotta violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, ritenendo che la motivazione della sentenza impugnata non fosse apparente o mancante, avendo la CTR esposto l’iter logico seguito sia con riferimento alla compensazione sia con riguardo alle sanzioni, in conformità al c.d. “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost..

Quanto al secondo motivo, la Corte lo ha accolto, escludendo la natura di domanda nuova della richiesta dell’Ufficio di applicare le sanzioni: l’Agenzia si era limitata a sostenere la pretesa portata dalle cartelle, sicché la questione era già compresa nel thema decidendum del giudizio di primo grado. Né la riduzione della pretesa conseguente alla compensazione integra una domanda nuova, poiché la compensazione non vale ad annullamento del tributo, che viene soltanto rideterminato ex art. 102 t.u.i.r..

Con riferimento al terzo motivo, la Corte ha affermato che la compensazione di cui all’art. 102 (ora 84) t.u.i.r. non consente l’automatica esclusione delle sanzioni. In caso di dichiarazione infedele, le sanzioni sono dovute indipendentemente dall’abbattimento del maggior reddito accertato per effetto delle perdite pregresse, atteso che la possibilità di computarle “ex post” attiene all’entità della pretesa fiscale ma non elimina gli effetti sanzionatori della condotta, richiamando i precedenti Sez. 5 n. 12460 del 2014 e Sez. 5 n. 23029 del 2015.

Quanto al quarto motivo, la Corte ha accolto la tesi dell’Agenzia: l’opzione di utilizzare le perdite pregresse costituisce una scelta negoziale che deve essere esercitata con una chiara indicazione nella dichiarazione dei redditi, non potendo l’Amministrazione sostituirsi al contribuente. La volontà espressa nell’istanza di accertamento con adesione o nel ricorso di primo grado non è idonea a supplire alla mancata indicazione in dichiarazione. La Corte ha inoltre escluso l’applicabilità della disciplina introdotta dall’art. 25 del d.lgs. n. 158/2015, ratione temporis non applicabile, essendo l’avviso di accertamento divenuto definitivo per intervenuto giudicato nel 2008.