La revoca dell’opzione per la tassazione frazionata della plusvalenza non è ritrattabile (Cass. civ. Sez. 5 n. 13569 del 10.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
L’opzione per l’utilizzo delle perdite fiscali pregresse, esercitata nella dichiarazione dei redditi ai sensi dell’art. 84 t.u.i.r., costituisce una manifestazione di volontà negoziale e non una mera dichiarazione di scienza, con la conseguenza che non può essere oggetto di ritrattazione, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell’errore in cui è incorso. Il regime di deducibilità limitata all’80 per cento delle perdite, introdotto dall’art. 23, comma 9, d.l. n. 98 del 2011, si applica, ex art. 23, comma 6, dello stesso decreto, alle perdite utilizzate a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, anche se formatesi anteriormente. L’esimente dell’obiettiva incertezza normativa, ex art. 10 legge n. 212 del 2000, non è ravvisabile nella posizione di soggettiva incertezza del contribuente, ma postula una condizione di inevitabile incertezza riferita al giudice, unico soggetto deputato ad accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione.

Il Fatto

La società contribuente, avendo realizzato una plusvalenza dalla cessione di un complesso immobiliare, aveva optato, ai sensi dell’art. 84 t.u.i.r., per la rateizzazione quinquennale della stessa. In seguito a una modifica normativa che limitava all’80 per cento la deducibilità delle perdite pregresse, la società presentava una dichiarazione integrativa con cui revocava l’opzione, ritrattando la scelta originaria. L’Agenzia delle Entrate, ritenuta illegittima la ritrattazione, ripristinava il regime di tassazione frazionata e applicava le sanzioni per dichiarazione infedele.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, riconoscendo l’esimente dell’obiettiva incertezza normativa. La Commissione tributaria regionale della Toscana, investita dell’appello principale dell’Agenzia, riformava la sentenza, rigettando integralmente le doglianze della contribuente, la quale proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina prioritariamente il terzo motivo, relativo all’insufficienza della motivazione, dichiarandolo inammissibile per la mescolanza di censure eterogenee. Richiamando il consolidato orientamento di legittimità, la Corte osserva che è inammissibile la sovrapposizione di mezzi di impugnazione incompatibili, quali la violazione di legge e l’omesso esame di un fatto decisivo, poiché una tale formulazione rimetterebbe al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure, attribuendogli un ruolo non consentito. Sotto il profilo del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., la Corte, recependo i principi delle Sezioni Unite n. 8053 del 2014, chiarisce che la norma riformulata richiede l’indicazione del fatto storico omesso, del dato da cui emerga la sua esistenza e della sua decisività, requisiti non rispettati nel motivo proposto.

Sul primo motivo, la Corte lo dichiara infondato, affermando che l’esercizio della facoltà di utilizzare le perdite pregresse, riservata al contribuente dall’art. 84 t.u.i.r., costituisce una manifestazione di volontà negoziale e non una mera dichiarazione di scienza. Tale opzione non può essere oggetto di rettifica, salvo che il contribuente dimostri un errore essenziale e obiettivamente riconoscibile. L’Agenzia delle Entrate non ha l’obbligo di procedere alla deduzione delle perdite pregresse in sede di rettifica, prescindendo dall’istanza del contribuente. La Corte richiama l’art. 42, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973 che, per gli accertamenti successivi al 2016, prevede la deducibilità automatica solo per le perdite di periodo, mentre quella per le perdite pregresse rimane su istanza del contribuente.

Sull’applicabilità del nuovo regime alle perdite formatesi anteriormente, la Corte richiama il principio, espresso da Cass. n. 10919 del 2025, secondo cui il regime di cui all’art. 84, commi 1 e 2, t.u.i.r., come sostituito dall’art. 23, comma 9, d.l. n. 98 del 2011, si applica, in deroga al principio di irretroattività, alle perdite utilizzate dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, anche se formatesi anteriormente.

Quanto al secondo motivo, relativo all’esimente dell’obiettiva incertezza normativa, la Corte lo dichiara infondato. L’incertezza normativa oggettiva, rilevabile attraverso fatti indice quali la difficoltà interpretativa o la presenza di orientamenti giurisprudenziali difformi, non può essere ravvisata nella posizione di soggettiva incertezza del contribuente o dei suoi consulenti. Il giudice è l’unico soggetto deputato ad accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Nel caso di specie, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 53 del 2011 aveva già chiarito l’applicabilità della nuova disciplina anche alle perdite formatesi prima del 2011, escludendo ogni obiettiva incertezza. Il ricorso è pertanto respinto, con condanna della ricorrente alle spese.