Ricavi extra budget non imponibili e documenti utilizzabili in giudizio (Cass. civ. Sez. V n. 31117 del 28.11.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di determinazione del reddito d’impresa, il principio di competenza sancito dall’art. 109, comma 1, del TUIR non si applica ai ricavi delle strutture convenzionate con il Servizio Sanitario Nazionale per prestazioni extra budget, eseguite cioè in aggiunta a quelle remunerabili in base alla convenzione. Tali somme, quand’anche fatturate, sono prive del requisito di certezza dell’esistenza e di obiettiva determinabilità dell’ammontare finché l’Azienda Sanitaria non ne effettui il riconoscimento e la quantificazione secondo le modalità contrattuali. Esse concorrono quindi a formare il reddito nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni, e non in quello di competenza formalmente inteso. In materia tributaria non sono ammesse imputazioni fondate su valutazioni previsionali o probabilistiche, ma solo su dati di fatto oggettivi. Quanto alla prova documentale, la documentazione richiesta nel corso di un accesso e non esibita dal contribuente resta utilizzabile in giudizio, salvo che l’Amministrazione dimostri che l’omessa esibizione si sia tradotta in un sostanziale rifiuto. L’art. 52, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972, di carattere eccezionale, va interpretato in senso conforme agli artt. 24 e 53 Cost., senza comprimere il diritto di difesa.

Il Fatto

A seguito di una verifica fiscale della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle Entrate notificava a una società che gestisce una casa di cura un avviso di accertamento relativo all’anno 2009. L’Ufficio contestava l’omessa contabilizzazione di ricavi per prestazioni sanitarie rese oltre il tetto di remunerazione convenzionato e l’illegittima deduzione di quote di ammortamento e di spese di pubblicità e rappresentanza, con le conseguenti riprese a tassazione ai fini IRES e IRAP e l’irrogazione di sanzioni.

La società impugnava l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che lo annullava. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado riformava parzialmente la decisione, confermando l’indeducibilità delle spese di pubblicità e rappresentanza ma riconoscendo la non imponibilità dei ricavi extra budget e la utilizzabilità dei documenti prodotti in giudizio. L’Agenzia delle Entrate proponeva allora ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia censurava la violazione degli artt. 88 e 109 del d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2423-bis cod. civ., sostenendo che i ricavi da prestazioni extra budget andassero imputati all’esercizio di competenza. La Corte ha respinto la censura, richiamando l’orientamento consolidato secondo cui tali corrispettivi, una volta esaurito il budget convenzionale, sono privi dei requisiti di certezza e obiettiva determinabilità fino al riconoscimento da parte dell’Azienda Sanitaria.

La Corte ha chiarito che la convenzione costituisce titolo idoneo a conferire il diritto al corrispettivo delle sole prestazioni eseguite entro il tetto assegnato. La possibilità di ulteriori somme, subordinate a condizioni future e incerte, non assurge a fonte di un credito certo né delinea i presupposti per determinarlo, rendendosi necessario attendere il provvedimento con cui l’A.S.P., eseguiti i controlli, riconosca le remunerazioni aggiuntive.

Quanto al rapporto con la disciplina civilistica, la Corte ha ribadito che l’art. 2423-bis, comma 1, n. 3), cod. civ. fonda il concetto di competenza sostanzialmente sul principio di prudenza contabile, diverso da quello fiscale, improntato a maggiore rigidità e cautela. In materia tributaria non sono ammesse imputazioni dettate da valutazioni previsionali o probabilistiche, ma solo quelle ancorate a dati di fatto oggettivi. L’onere di provare i requisiti di certezza e determinabilità incombe all’Amministrazione per i componenti positivi e al contribuente per quelli negativi.

Con il secondo motivo si contestava l’utilizzabilità dei documenti non esibiti durante l’accesso. La Corte ha distinto l’ipotesi della richiesta documentale mediante questionario, in cui la mancata trasmissione equivale a rifiuto, da quella della richiesta avanzata nel corso di un accesso, in cui l’omessa esibizione preclude la valutazione solo se si traduce in un sostanziale rifiuto. Nella specie ricorreva la seconda ipotesi e mancava l’avvertimento prescritto dall’art. 32, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 sulle conseguenze preclusive.

Il terzo motivo, incentrato sulla violazione del principio di non contestazione, è stato dichiarato inammissibile per difetto di attinenza alla ratio decidendi: la ricorrente attribuiva alla sentenza affermazioni che in essa non si rinvengono. Il ricorso è stato così respinto, con condanna dell’Agenzia delle Entrate alle spese di lite.