Delega di firma dell’avviso di accertamento e onere probatorio degli studi di settore (Cass. civ. Sez. 5 n. 11009 del 24.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita dal dirigente a un funzionario della carriera direttiva ai sensi dell’art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600/1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni, con la conseguenza che non richiede l’indicazione nominativa del soggetto delegato né l’assolvimento di uno specifico onere motivazionale. L’appartenenza del funzionario delegato alla carriera direttiva si presume, salva prova contraria a carico del contribuente. In materia di accertamento standardizzato, gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza emerge solo all’esito del contraddittorio, ma l’atto impositivo è legittimo se lo scostamento dal dichiarato risulta corroborato da elementi concreti tratti dalla realtà dell’impresa.

Il Fatto

La società e i suoi due soci impugnavano dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Campobasso gli avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2007, con i quali l’Agenzia delle entrate aveva determinato maggiori imponibili, chiedendo alla società il pagamento di maggiori Iva e Irap e ai soci l’Irpef sul maggior reddito imputato per trasparenza ai sensi dell’art. 5 Tuir. La Commissione tributaria regionale del Molise respingeva l’appello, ritenendo gli avvisi regolarmente sottoscritti da funzionario munito di delega e legittimo l’accertamento induttivo fondato sullo studio di settore, corroborato da elementi concreti. I contribuenti proponevano ricorso per cassazione, affidato a sette motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione, esaminando congiuntamente i primi quattro motivi, li ritiene infondati, richiamando il principio secondo cui la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ha natura di delega di firma: per la sua validità non è necessaria l’indicazione del nominativo del delegato, potendo tale elemento essere desunto da ordini di servizio idonei a verificare ex post il potere del sottoscrittore. Non essendo una delega di funzioni, non trovano applicazione gli oneri motivazionali previsti dall’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165/2001 o dall’art. 4-bis, comma 2, d.l. n. 78/2015.

Quanto all’appartenenza del delegato alla carriera direttiva, la Corte afferma che essa si presume quando risulti la delega di firma e lo stesso apparato pubblico non ne disconosca gli effetti, gravando sul contribuente l’onere di provare la non appartenenza all’Ufficio o l’usurpazione dei poteri. La motivazione della sentenza impugnata risulta sufficiente, poiché la produzione in giudizio della delega integra una ratio decidendi adeguata, e l’assenza di indicazioni sulla qualifica del delegato non costituisce fatto decisivo.

In relazione ai motivi quinto e sesto, concernenti l’accertamento da studi di settore, la Corte ribadisce che gli standard costituiscono un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità emerge solo in esito al contraddittorio con il contribuente. L’ente impositore deve dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto, mentre il contribuente ha l’onere di fornire la controprova senza limitazioni di mezzi. Nel caso di specie, la CTR ha correttamente ritenuto l’accertamento legittimo, avendo valorizzato elementi concreti quali l’identità tra rimanenze iniziali e finali e l’indice di ricarico irrisorio dell’1% a fronte del 22% di settore, dando conto delle ragioni di scarsa persuasività delle giustificazioni dei contribuenti. La motivazione per relationem alla sentenza di primo grado è ammissibile per l’identità delle questioni, e le censure dei ricorrenti si risolvono in un non consentito riesame del merito.

Il settimo motivo, concernente le sanzioni, è invece accolto. La CTR si era limitata ad affermare l’inconsistenza delle doglianze senza spiegare le ragioni per cui non riteneva applicabile la rimodulazione delle sanzioni introdotta dal d.lgs. n. 158/2015, intervenuto nelle more del giudizio d’appello. Tale statuizione, scarna e apodittica, non consente di comprendere il ragionamento seguito in ordine all’applicazione del principio del favor rei di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472/1997. La Corte cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione.