Operazioni con imprese black list e onere della prova (Cass. civ. Sez. V n. 8226 del 28.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi d’impresa, le spese derivanti da operazioni con imprese residenti in paesi a fiscalità privilegiata sono deducibili, nella versione dell’art. 110, comma 11, d.P.R. n. 917/1986 anteriore alla novella di cui alla legge n. 147/2013, purché sia provata la concreta esecuzione delle operazioni e, alternativamente, un effettivo interesse economico ovvero lo svolgimento prevalente di attività commerciale effettiva da parte dell’impresa estera. L’effettivo interesse economico non si esaurisce nella mera economicità dell’operazione, comune a qualsiasi transazione imprenditoriale, ma postula un interesse ulteriore a contrarre proprio con quel fornitore estero. Il giudice di merito che ometta del tutto l’esame degli elementi probatori allegati dal contribuente incorre in omessa motivazione e la sentenza va cassata con rinvio. In tema di sopravvenienze passive da perdite su crediti, la deducibilità dell’art. 101, comma 5, TUIR richiede la prova dell’irrecuperabilità definitiva del credito. La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base azionaria opera anche per le società per azioni.

Il Fatto

Con avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2005, l’Amministrazione finanziaria recuperava a tassazione, nei confronti di una società di capitali, i costi sostenuti per operazioni con imprese residenti in paesi a fiscalità privilegiata e le sopravvenienze passive da perdite su crediti, oltre all’omesso versamento delle ritenute sugli utili extracontabili distribuiti ai soci. Contestualmente, un socio veniva raggiunto da un avviso di accertamento per la ripresa dei medesimi utili extrabilancio, quale socio di società a ristretta base azionaria.

Dopo un esito parzialmente favorevole in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello dell’Agenzia, ritenendo legittime entrambe le riprese. La società e il socio proponevano ricorsi per cassazione, poi riuniti per l’evidente connessione.

La Motivazione della Corte

Sul primo motivo, la Corte ricostruisce la disciplina dell’art. 110 TUIR, commi 10 e 11, nella versione applicabile ratione temporis. La deduzione postula la prova della concreta esecuzione delle operazioni e di un presupposto ulteriore e alternativo: l’effettivo interesse economico ovvero l’attività commerciale effettiva dell’impresa estera. La giurisprudenza richiamata impone di valutare la bontà del risultato imprenditoriale, tenendo conto del prezzo, dei costi accessori, dei tempi di consegna e dei vincoli contrattuali. La Commissione, pur avendo colto la ratio della norma, si è sottratta all’esame degli elementi allegati dalla contribuente, segnatamente in ordine alla necessità dell’intermediazione del broker e all’effettività delle imprese estere desumibile dal Register of Ships. Sotto questo profilo la sentenza è cassata.

Quanto all’unica operazione di acquisto di cereali contestata, gli elementi prodotti — fatture, prezzi e rivendita in Algeria, certificato d’origine, certificato fitosanitario e bonifici — non risultano pertinenti: essi provano l’effettività dell’operazione, ma non l’interesse ulteriore a contrarre proprio con quel fornitore estero, che non può ridursi alla mera economicità. Né risultava provata l’effettività dell’impresa fornitrice.

Sul secondo motivo, relativo all’imputazione temporale dei costi, la Corte richiama il principio di competenza dell’art. 109 TUIR e il criterio di certezza e determinabilità. L’onere probatorio incombe sull’Amministrazione per i componenti positivi e sul contribuente per quelli negativi. La contribuente non ha dimostrato che le prestazioni, ultimate nel 2004, siano divenute certe e determinabili solo nel 2005; entrambi i profili di censura sono quindi respinti.

Sul terzo motivo, la Corte conferma che l’art. 101, comma 5, TUIR, nella versione anteriore alla novella del 2013, subordina la deducibilità delle perdite su crediti alla loro definitiva inesigibilità, non al criterio prudenziale civilistico. La sentenza impugnata si è adeguata a tali principi escludendo la deducibilità per mancata prova dell’attivazione delle procedure di recupero e dell’oggettiva irrecuperabilità.

Sul quarto motivo, la Corte osserva che la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili è compatibile con la forma della società per azioni e non presuppone un legame di parentela tra i soci, poiché la ristrettezza della base sociale implica di per sé un elevato grado di compartecipazione e conoscenza degli affari sociali. Sul quinto motivo, invece, rileva la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per l’omessa pronuncia sull’eccezione relativa alla maggiorazione delle sanzioni IVA.

Quanto al ricorso del socio, la Corte rigetta il primo motivo sull’ammissibilità dell’appello, dichiara inammissibile il quarto sulla sospensione necessaria — ormai superata dalla riunione dei giudizi dinanzi alla Corte — e respinge l’ottavo sull’estensione del giudicato esterno per difetto di identità soggettiva. Le sentenze sono cassate con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Caltanissetta.