Ammortamento di impianti su beni altrui e residua utilità futura (Cass. civ. Sez. V n. 11192 del 28.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di deduzione di costi pluriennali, quelli derivanti da impianti realizzati su beni altrui sono disciplinati, ai sensi dell’art. 108 TUIR, sulla base del criterio sancito dall’art. 2426 cod. civ. e vanno declinati alla luce del relativo principio contabile nazionale, utile per l’inquadramento delle singole casistiche nelle norme di carattere generale. La durata dell’ammortamento va regolata sulla base della residua utilità futura dell’impianto, con limite massimo nella residua vigenza del titolo in virtù del quale il contribuente dispone del bene cui l’impianto accede. Il giudice del merito non può applicare automaticamente la durata del contratto di locazione, dovendo verificare l’effettiva residua utilità futura del bene.

Il Fatto

La controversia ha ad oggetto un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria ha recuperato a tassazione reddito derivante dal disconoscimento di costi dedotti per manutenzioni su beni di terzi, in assunta violazione del principio di inerenza.

La contribuente, una struttura sanitaria, impugnava l’atto. Il primo giudice accoglieva il ricorso, ritenendo corretto l’ammortamento quinquennale anche in relazione alla residua durata del rapporto locatizio, in applicazione dell’art. 2426 cod. civ., e comunque rispondente a buona fede. L’Agenzia appellava limitatamente a tale capo; la CTR confermava la deducibilità sulla base dei criteri OIC, secondo cui il costo pluriennale su beni altrui andrebbe ripartito sul minor periodo tra quello di utilità del bene e la residua durata del contratto di locazione, incluso l’eventuale periodo di ri-conduzione. La ricorrente ha proposto ricorso per cassazione, resistito dall’Agenzia con ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dall’art. 108, comma 1, TUIR e dal suo raccordo con l’art. 2426, primo comma, n. 2, cod. civ., che prevede l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali la cui utilizzazione è limitata nel tempo «in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione».

Il collegio esclude l’applicabilità del n. 5 della medesima disposizione, invocato dalla ricorrente: esso limita l’ammortamento a un periodo non superiore a cinque anni, ma riguarda i costi di impianto e ampliamento aventi utilità pluriennale, categoria diversa da quella in esame. Trattandosi di un impianto antincendio su bene in locazione, la sussunzione corretta è nel n. 2, che richiama il costo di immobilizzazione materiale e il criterio della residua possibilità di utilizzazione.

La Corte chiarisce che, per i beni di terzi, tale residua possibilità non può che ricollegarsi alla vigenza del titolo in virtù del quale l’impianto è detenuto dall’imprenditore, nei termini indicati dai principi contabili, ovvero nel minore tra la residua utilità futura e la durata del titolo. I principi contabili nazionali non sostituiscono la norma, ma si pongono come suoi applicativi, nei limiti della loro utilizzabilità riconosciuta dalla relazione al d.lgs. n. 139/2015, che richiama gli stessi per la declinazione pratica delle norme di carattere generale.

Su questa base la Corte enuncia il principio di diritto: la durata dell’ammortamento è regolata dalla residua utilità futura dell’impianto, avendo come limite massimo la residua vigenza del titolo di godimento del bene. Ne deriva che la CTR si è sottratta alla verifica imposta dalle disposizioni richiamate, limitandosi ad applicare automaticamente la durata del contratto senza accertare una diversa durata dell’utilità residua.

Il ricorso principale è quindi accolto entro tali limiti; il giudice di rinvio dovrà verificare l’effettiva residua utilità futura del bene, applicando tale criterio ove inferiore alla durata contrattuale. Il motivo di ricorso incidentale — che censurava il riconoscimento della buona fede e della natura scusabile del comportamento ai fini sanzionatori ex art. 10 d.lgs. n. 212/2000 — è dichiarato assorbito. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese.