Credito d’imposta ricerca e sviluppo non indicato in dichiarazione è inesistente (Cass. civ. Sez. V n. 5163 del 27.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, l’indicazione del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo precompetitivo ex art. 1 della l. n. 296 del 2006 nell’apposito quadro della dichiarazione dei redditi è richiesta a pena di decadenza. L’omessa indicazione non integra una mera irregolarità formale, poiché l’atto è espressione di una manifestazione di volontà di fruizione del beneficio, non di una dichiarazione di scienza, e non è emendabile in mancanza della prova dell’errore essenziale e obiettivamente riconoscibile ex art. 1427 cod. civ.. Il credito non indicato nella dichiarazione relativa al periodo di concessione, in quanto privo di un presupposto costitutivo previsto dalla legge, è qualificabile come inesistente ai sensi dell’art. 13, comma 5, del d.lgs. n. 471 del 1997, con applicazione della relativa disciplina sanzionatoria e del termine di recupero più lungo. Il credito è inesistente quando ricorrono congiuntamente la carenza dei presupposti costitutivi e l’impossibilità di riscontrarla con i controlli formali o automatizzati.

Il Fatto

La società contribuente aveva utilizzato in compensazione, mediante modello F24, un credito d’imposta per costi di ricerca e sviluppo sostenuti negli anni 2008 e 2009, per un importo di € 30.477,66. L’Agenzia delle entrate aveva emesso un atto di recupero sul presupposto che si trattasse di credito inesistente.

La CTP di Perugia aveva respinto il ricorso della società, ritenendo il credito inesistente per la mancata indicazione nel quadro RU del Mod. unico 2012. La Commissione tributaria regionale dell’Umbria aveva accolto l’appello della contribuente, escludendo che la sola omissione dichiarativa equivalesse a negazione del diritto. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo.

La Motivazione della Corte

Il ricorso dell’Ufficio è fondato. La Corte muove dal quadro normativo di riferimento, ricostruendo il combinato disposto dell’art. 1, commi 280-283, della l. n. 296 del 2006, dell’art. 5 del d.m. n. 76 del 2008 e dell’art. 29 del d.l. n. 185 del 2008. Da tali norme emerge che l’impresa beneficiaria deve indicare, a pena di decadenza, in un’apposita sezione della dichiarazione dei redditi il prospetto relativo ai costi sui quali è stato determinato il credito.

La Corte richiama l’orientamento consolidato secondo cui l’indicazione del credito nell’apposito riquadro è richiesta a pena di decadenza, in continuità con la previgente disciplina sugli incentivi fiscali per la ricerca scientifica (Cass. n. 14648 del 24/05/2024; n. 39681 del 2021; n. 21017 del 2020). Ne consegue che per l’inosservanza dell’obbligo dichiarativo il contribuente decade dalla possibilità di fruizione del credito non indicato nella dichiarazione relativa al periodo di concessione del beneficio.

Il passaggio centrale riguarda la natura dell’indicazione richiesta. Essa non è strutturalmente parificabile a una dichiarazione di scienza, ma integra un atto negoziale diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio. Il contribuente che abbia omesso l’indicazione non può dunque invocare il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale, che opera solo in caso di mera esternazione di scienza e non consente di superare il limite delle dichiarazioni divenute irretrattabili per il sopravvenire delle decadenze previste dalla legge. La manifestazione di volontà è irretrattabile salvo prova dell’essenzialità e obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi dell’art. 1427 cod. civ.

Sul piano della qualificazione, la Corte richiama i principi delle Sezioni Unite n. 34452 dell’11/12/2023: il credito utilizzato è inesistente quando ricorrono congiuntamente la carenza dei presupposti costitutivi e l’impossibilità di riscontrarla con i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973. Nella specie, l’indicazione in dichiarazione costituisce elemento costitutivo del credito, la cui mancanza ne determina la perdita del diritto per effetto della decadenza; resta da accertare in sede di rinvio se l’omessa compilazione del quadro RU abbia reso impossibile l’individuazione dell’indebita compensazione in sede di controllo automatizzato.

Il giudice di appello non si è uniformato a tali principi, avendo ritenuto priva di rilievo l’omessa indicazione e attribuito peso al mancato provvedimento di diniego dell’Ufficio. Il ricorso è accolto, la sentenza cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.