Perdite su crediti e competenza fiscale; riqualificazione appalto in somministrazione, onere presuntivo (Cass. civ. Sez. 5 n. 20765 del 19.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di determinazione del reddito d’impresa, le regole sull’imputazione temporale dei componenti reddituali sono tassative e inderogabili: la perdita su crediti è deducibile esclusivamente nell’esercizio in cui l’irrecuperabilità del credito risulta da elementi certi e precisi, non potendo la relativa prova essere surrogata da valutazioni di prudenza tipiche della contabilità civilistica o dall’esigenza di non esporre poste attive meramente cartolari. Il discrimine tra perdita e svalutazione si correla alla definitività dell’inesigibilità, mentre la presunzione legale di irrecuperabilità opera solo dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento. In tema di accertamento induttivo, il giudice è tenuto a valutare gli indizi non atomisticamente ma nel loro complesso, atteso che singoli elementi, anche privi di autonoma valenza, possono acquisirla ove considerati nella loro sintesi, con conseguente censurabilità in cassazione della decisione che neghi valore indiziario senza accertarne la portata complessiva.

Il Fatto

La società contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2017, con cui l’Ufficio recuperava a tassazione la parte non deducibile di una perdita su crediti e il costo relativo a fatture emesse da una società terza, riqualificato come corrispettivo di una illecita somministrazione di manodopera e quindi non deducibile ai fini IRAP e non detraibile ai fini IVA. Il giudice di primo grado aveva accolto solo parzialmente il ricorso, riconoscendo la deducibilità delle perdite relative a due specifici crediti e annullando il recupero derivante dalla riqualificazione del contratto. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva confermato la decisione, ritenendo le perdite deducibili in ragione del passaggio della contribuente al regime di contabilità ordinaria e reputando necessari ulteriori approfondimenti istruttori circa la natura del rapporto contrattuale. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte ha accolto entrambi i motivi di ricorso. Quanto al primo, concernente la deducibilità delle perdite su crediti, ha rammentato che l’art. 66, terzo comma, del d.P.R. n. 917/1986, ora art. 101, comma 5, del TUIR, subordina la deduzione alla sussistenza di elementi certi e precizi che ne dimostrino l’irrecuperabilità nel periodo d’imposta di competenza. Tale momento coincide con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può più essere soddisfatto, non potendo il contribuente scegliere discrezionalmente l’esercizio più vantaggioso per operare la deduzione. La Corte ha quindi escluso che possano assumere rilievo i criteri prudenziali di redazione del bilancio, i quali giustificano semmai una svalutazione dei crediti ma non la loro deduzione fiscale, e ha precisato che la presunzione iuris et de iure di irrecuperabilità opera solo a far data dalla sentenza di fallimento: nel caso di specie, la declaratoria risalente al 2018 rendeva la perdita imputabile a quell’esercizio, mentre la scrittura privata del 2016 attestava, per l’altro credito, una manifestazione già avvenuta in precedenza.

In relazione al secondo motivo, incentrato sulla riqualificazione del rapporto contrattuale, la Corte ha richiamato il consolidato principio in tema di prova per presunzioni, in forza del quale il giudice di merito è tenuto a seguire un duplice percorso: una valutazione analitica dei singoli elementi indiziari, per selezionare quelli potenzialmente rilevanti, e una valutazione complessiva e sintetica, volta a verificarne la concordanza e l’idoneità a fornire una prova presuntiva. La decisione impugnata è risultata viziata per aver omesso quest’ultimo passaggio, essendosi limitata a negare valore a uno solo degli indizi senza considerare che il quadro indiziario – composto, tra l’altro, dalla revoca dell’autorizzazione ANPAL, dalla mancata esibizione del contratto e da ammissioni della stessa contribuente – avrebbe potuto, nella sua globalità, risultare grave, preciso e concordante, violando in tal modo anche il corretto riparto dell’onere probatorio.

La sentenza è stata pertanto cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.