Accertamento tributario e riparto dell’onere probatorio per il beneficiario effettivo delle royalties convenzionali (Cass. civ. Sez. 5 n. 666 del 12.01.2026)

Principi di diritto (Massima)
In materia di ritenute sui canoni corrisposti a soggetto non residente, grava sul sostituto d’imposta l’onere di provare che il percipiente estero ne sia il beneficiario effettivo, ossia che abbia la reale disponibilità giuridica ed economica del provento percepito. La produzione del certificato di residenza fiscale è irrilevante ai fini dell’assolvimento di tale onere. L’Amministrazione finanziaria è tenuta solo a contestare espressamente i fatti allegati dal contribuente, essendo la sua posizione processuale espressa dall’atto impugnato. La parte eccedente il valore di libera concorrenza dei canoni, ai sensi dell’art. 110, comma 7, TUIR, è imponibile in conformità alla legislazione interna, con applicazione dell’aliquota ordinaria delle ritenute.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società, operante in Italia quale sales organization di una società statunitense, un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2015, contestando l’applicazione dell’aliquota ridotta dell’8% sulle royalties corrisposte alla società americana, in luogo di quella ordinaria del 30% prevista dall’art. 25, comma 4, d.P.R. n. 600/1973. L’Ufficio, pur non negando l’esistenza dei canoni, dubitava che la società statunitense ne fosse l’effettiva beneficiaria, evidenziando una serie di criticità emerse dall’esame della documentazione contabile e societaria.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della contribuente e la Commissione tributaria regionale rigettava l’appello dell’Amministrazione. La società aveva prodotto le relazioni di due società di revisione, incaricate e remunerate dalla stessa contribuente, a sostegno della qualità di beneficiario effettivo in capo alla società estera. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo, la Corte ha esaminato la denunciata violazione delle regole sul riparto dell’onere probatorio in materia di beneficiario effettivo, ritenendo il motivo ammissibile e fondato. I giudici di legittimità hanno ricostruito il quadro normativo di riferimento, richiamando la definizione di canoni di cui all’art. 26-quater d.P.R. n. 600/1973 e l’art. 12 della Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni, che subordina l’applicazione dell’aliquota ridotta alla qualità di beneficiario effettivo del percipiente.

La Corte ha ribadito che la qualifica di beneficiario effettivo presuppone la reale disponibilità giuridica ed economica del provento percepito e che tale qualità deve essere accertata in fatto dal giudice di merito. Richiamando la giurisprudenza di legittimità e la giurisprudenza euro-unitaria (c.d. “sentenze danesi”), ha affermato che è il contribuente a dover dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti che legittimano l’applicazione della disciplina convenzionale più favorevole.

La Corte ha censurato la sentenza impugnata per aver invertito l’onere della prova, pretendendo che fosse l’Amministrazione a dimostrare la mancanza della qualità in capo al percipiente, e per aver assegnato pieno valore probatorio a relazioni provenienti da società incaricate e remunerate dall’interessata, senza esaminare gli elementi critici evidenziati nell’avviso di accertamento.

Con il secondo motivo, la Corte ha accolto la doglianza di omessa pronuncia, rilevando che la Commissione tributaria regionale non aveva preso posizione sul motivo di appello concernente l’applicazione dell’aliquota convenzionale nel limite del valore di libera concorrenza delle royalties. La Corte ha ritenuto che la mancata disamina di tale questione integrasse il vizio di omessa pronuncia, configurandosi l’ipotesi di cui all’art. 112 c.p.c.