Prova di resistenza nel contraddittorio endoprocedimentale: onere del contribuente di prospettare ragioni concrete (Cass. civ. Sez. 5 n. 8970 del 09.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. Non è sufficiente la formalistica eccezione del mancato espletamento del contraddittorio, ma è necessario che l’opposizione, valutata con riferimento al momento del mancato contraddittorio, non sia meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale cioè da determinare uno sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale. Spetta al giudice di merito stabilire, secondo una valutazione probabilistica ex ante, se il contribuente abbia proposto un’opposizione non pretestuosa.

Il Fatto

La controversia traeva origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento emesso nei confronti del contribuente, esercente attività di lavori edili, relativo a un maggior reddito di impresa ai fini IVA, IRPEF ed IRAP per l’anno di imposta 2007. La Commissione tributaria regionale della Sardegna, nel parzialmente accogliere l’appello dell’Agenzia delle entrate, aveva dichiarato la parziale legittimità della pretesa erariale, annullando la ripresa a tassazione ai fini IVA per difetto di contraddittorio endoprocedimentale.

I giudici di appello avevano ritenuto assolta dal contribuente la cosiddetta “prova di resistenza”, valorizzando la circostanza che l’irregolarità commessa dai verificatori gli aveva impedito di attivare un contraddittorio dopo l’acquisizione della documentazione e di fornire chiarimenti sugli immobili indicati per la prima volta nella situazione patrimoniale, che derivavano dal patrimonio personale. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, deducendo la nullità della sentenza per motivazione apparente e la violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha esaminato congiuntamente i due motivi di ricorso, in quanto involgenti la medesima questione, ritenendoli fondati alla stregua del principio nomofilattico richiamato dalle Sezioni Unite n. 24283/2015. Tale pronuncia ha precisato che, ai fini della prova di resistenza, non è sufficiente che il contribuente si limiti alla formalistica eccezione del mancato espletamento del contraddittorio, essendo invece necessario che prospetti in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e che l’opposizione, valutata con riferimento al momento del mancato contraddittorio, non sia meramente pretestuosa.

Il principio è stato successivamente ribadito dalle Sezioni Unite n. 21271/2025, le quali hanno confermato che spetta al giudice di merito stabilire, secondo una valutazione probabilistica ex ante, che il contribuente non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo.

La Suprema Corte ha rilevato che la sentenza impugnata non si è attenuta a tale principio, benché avesse dichiarato di richiamarlo, fornendo una motivazione del tutto inadeguata. Affermare che l’omesso espletamento del contraddittorio ha impedito al contribuente di intervenire sull’attività svolta e di fornire chiarimenti significa, infatti, semplicemente ammettere la violazione dell’obbligo, ma non dimostrare che il contribuente abbia indicato le ragioni concrete ed effettive di opposizione alla pretesa erariale in sede amministrativa.

La verifica in ordine all’assolvimento dell’onere di prospettazione delle ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere è stata demandata al giudice del rinvio, comportando un accertamento in fatto di competenza esclusiva del giudice d’appello. La Corte ha pertanto accolto il ricorso, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, cui ha demandato di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.