L’usufrutto si ammortizza sul costo storico, non sul valore catastale (Cass. civ. Sez. 5 n. 19776 del 14.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, il valore dell’usufrutto costituito su di un immobile, rilevante per il calcolo delle quote di ammortamento deducibili, deve essere determinato sulla base del costo storico del bene e del corrispettivo di cessione della nuda proprietà, e non già sul valore accertato o definito ai fini dell’imposta di registro. La norma di interpretazione autentica di cui all’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015, chiarendo che per le cessioni di immobili non è presumibile un maggior corrispettivo solo sulla base del valore catastale, ha efficacia retroattiva e si applica anche alle fattispecie antecedenti alla sua entrata in vigore. Il giudicato formatosi in un giudizio relativo ad un periodo d’imposta ha efficacia preclusiva nel giudizio relativo al medesimo tributo per altro periodo d’imposta, quando gli elementi costitutivi della fattispecie impositiva abbiano carattere tendenzialmente permanente.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007, con il quale recuperava a tassazione una maggiore IRES e IRAP. L’atto si fondava sulla rideterminazione del valore dell’usufrutto su un immobile, la cui nuda proprietà era stata ceduta nel 2002 con riserva del diritto di usufrutto per 12 anni, con conseguente recupero della maggiore quota annuale di ammortamento calcolata dalla società sul valore dall’usufrutto indicato in contratto e non sul valore accertato ai fini dell’imposta di registro.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale sia la Commissione Tributaria Regionale del Lazio rigettavano il ricorso della società. Avverso la sentenza d’appello la contribuente proponeva ricorso per cassazione, mentre la sentenza che dichiarava inammissibile la successiva istanza di revocazione veniva impugnata con separato ricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione, riuniti i ricorsi per connessione, ha accolto i primi due motivi del ricorso principale, riguardanti rispettivamente l’uso del valore catastale ai fini dell’imposta di registro e il mancato riferimento al costo storico del bene. La Suprema Corte ha preliminarmente richiamato il principio del giudicato esterno, rilevando come gli avvisi di accertamento per gli anni 2005 e 2006, basati sul medesimo presupposto impositivo, fossero già stati annullati con pronunce passate in giudicato. Per gli elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, l’efficacia preclusiva del giudicato formatosi per un periodo d’imposta si estende ai giudizi relativi al medesimo tributo per altri periodi.

Nel merito, la Corte ha chiarito che l’Ufficio aveva erroneamente utilizzato, per il calcolo del valore dell’usufrutto, il valore determinato ai fini dell’imposta di registro, grandezza che non può essere confusa con il corrispettivo conseguito, unico dato rilevante ai fini IRES ed IRAP. L’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015, pur successivo alla fattispecie, ha natura interpretativa e, quindi, efficacia retroattiva, sancendo che non è presumibile l’esistenza di un maggior corrispettivo solo sulla base del valore dichiarato o accertato ai fini dell’imposta di registro.

Quanto alla quantificazione, la Corte ha ricordato che l’ammortamento costituisce la ripartizione di un costo tra gli esercizi della vita utile del cespite. Per i diritti di usufrutto, le quote sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto, ai sensi dell’art. 103, comma 2, d.P.R. n. 917/1986. Nel caso di specie, il valore dell’usufrutto doveva essere determinato dalla differenza tra il costo di acquisto del bene e il corrispettivo di cessione della nuda proprietà, ripartita per la durata di 12 anni, con la conseguente correttezza del calcolo operato dalla contribuente.

L’accoglimento dei primi due motivi ha comportato l’assorbimento degli altri tre. La sentenza impugnata è stata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, la causa è stata decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso originario e l’annullamento dell’avviso di accertamento. Quanto al ricorso avverso la sentenza che aveva dichiarato inammissibile la revocazione, è stata dichiarata la cessazione della materia del contendere, essendo stata cassata la sentenza per la quale la revocazione era stata richiesta.