Responsabilità del liquidatore ex art. 36 e onere della prova (Cass. civ. Sez. 5 n. 23470 del 17.07.2026)

Principi di diritto (Massima)
La responsabilità dell’amministratore e liquidatore per i debiti tributari della società estinta, ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, ha natura civilistica e contrattuale, trovando fonte in un’obbligazione propria ex lege ai sensi degli artt. 1176 e 1218 cod. civ.; essa è autonoma rispetto all’obbligazione tributaria societaria, che ne costituisce mero presupposto fattuale. Ne consegue che l’onere della prova è ripartito: all’Amministrazione finanziaria spetta dimostrare l’esistenza di debiti tributari insoluti della società e di un attivo prodotto dall’attività di liquidazione, mentre il liquidatore ha l’onere di fornire la prova liberatoria, dimostrando che non vi sia stata distrazione dell’attivo in favore dei soci prima dell’integrale pagamento dei debiti tributari né pretermissione del pagamento delle imposte in favore di creditori di grado inferiore. L’iscrizione a ruolo del credito fiscale non costituisce condizione di esperibilità dell’azione nei confronti del liquidatore; la responsabilità va accertata con atto motivato, impugnabile davanti al giudice tributario. L’evocazione in giudizio della società cancellata dal registro delle imprese, dopo la scadenza del termine di differimento quinquennale previsto dall’art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014, integra una mera litis denuntiatio, sicché il ricorso nei suoi confronti è inammissibile.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava alla società e al suo liquidatore, anche in proprio, un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2014, contestando l’indebita detrazione dell’IVA relativa a costi documentati da fatture emesse da una società che simulava una somministrazione illecita di personale. Il medesimo atto accertava la responsabilità del liquidatore ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e dell’art. 2495 cod. civ.

La CTP di Bari accoglieva il ricorso del contribuente; la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia rigettava l’appello dell’Ufficio, ritenendo che la responsabilità del liquidatore avesse natura extracontrattuale e che l’Amministrazione non avesse assolto al relativo onere probatorio. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha preliminarmente dichiarato inammissibile il ricorso proposto nei confronti della società, cancellata dal registro delle imprese, richiamando il principio secondo cui la notifica dell’impugnazione al difensore dell’ex liquidatore, dopo la scadenza del termine di differimento quinquennale di cui all’art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014, non può giovarsi dell’ultrattività del mandato ad litem. L’evocazione della società estinta ha, infatti, la valenza di una mera litis denuntiatio.

Nel merito, la Corte ha accolto il primo motivo, affermando la natura contrattuale della responsabilità del liquidatore ex art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, che trova fondamento in un’obbligazione propria ex lege, in base agli artt. 1176 e 1218 cod. civ., come già chiarito dalle Sezioni Unite n. 32790/2023. Il debito tributario societario costituisce mero presupposto fattuale della responsabilità, sicché l’iscrizione a ruolo del credito non è condizione di esperibilità dell’azione. Quanto all’onere della prova, la Corte ha precisato che la modifica introdotta dal d.lgs. n. 175/2014 ha mitigato l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione, la quale deve dimostrare solo l’esistenza di debiti tributari insoluti e di un attivo prodotto dalla liquidazione, mentre grava sul liquidatore la prova liberatoria di non aver distratto l’attivo in favore dei soci o pretermesso il soddisfacimento dei crediti tributari.

La Corte ha, inoltre, rilevato che la responsabilità del liquidatore, ratione temporis, era estesa a tutte le imposte dovute dalla società solo a seguito della modifica dell’art. 19 del d.lgs. n. 46/1999 operata dal d.lgs. n. 175/2014, sicché il giudice del rinvio dovrà verificare se, per l’anno 2014, fosse applicabile la nuova disciplina. Ha, infine, accolto il secondo motivo per motivazione apparente, rilevando che il giudice di appello non aveva esaminato gli elementi indicati dall’Ufficio nell’atto di accertamento, impedendo la comprensione del percorso argomentativo.