Studio associato di commercialisti e IRAP: presupposto ex lege, onere di prova contraria a carico del contribuente (Cass. civ. Sez. 5 n. 3975 del 23.02.2026)

Principi di diritto (Massima)
L’esercizio di professioni in forma societaria o mediante associazioni senza personalità giuridica costituisce ex lege presupposto dell’IRAP, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un’autonoma organizzazione, essendo questa implicita nella forma di esercizio dell’attività. Ne consegue che il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile ovvero si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui non meramente esecutivo. Grava sul contribuente, che impugni l’avviso di accertamento, l’onere di dimostrare l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività e di provare di aver svolto l’attività professionale in modo del tutto autonomo e avulso dalla struttura dello studio. L’eventuale vizio di motivazione della sentenza d’appello è rilevante in cassazione solo nelle ipotesi di mancanza assoluta, motivazione apparente o contrasto irriducibile, dovendosi garantire il c.d. minimo costituzionale.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate accertava nei confronti di un commercialista, per l’anno di imposta 2010, un valore della produzione netta assoggettabile a IRAP. Il contribuente, che svolgeva la professione anche nell’ambito di uno studio associato, impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, la quale accoglieva il ricorso ritenendo giustificati i compensi a terzi per occasionalità e modestia dell’importo e valutando esiguo il valore dei beni strumentali.

La Commissione tributaria regionale accoglieva invece l’appello dell’Ufficio, affermando l’indubbia presenza di autonoma organizzazione per le varie attività svolte, indipendentemente dall’entità dei compensi erogati a terzi e rilevando che la presenza di un’associazione presume l’organizzazione della quale il contribuente è responsabile. Il contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha esaminato prioritariamente il secondo e il terzo motivo di ricorso, proposti ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Quanto al vizio di motivazione, ha ricordato che l’anomalia denunciabile è solo quella che si traduce in una violazione di legge costituzionalmente rilevante, attinente all’esistenza della motivazione, e si esaurisce nella mancanza assoluta, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile o nella motivazione perplessa. I giudici d’appello avevano invece valutato tutti i profili rilevanti, rendendo una motivazione che soddisfa il c.d. minimo costituzionale. La censura, pertanto, è risultata infondata.

Quanto al terzo motivo, relativo alla mancata pronuncia sull’eccezione di inammissibilità dell’appello per genericità dei motivi ai sensi dell’art. 53 del d.lgs. n. 546/1992, la Corte ha richiamato il principio per cui la decisione della causa nel merito comporta l’implicito rigetto dell’eccezione. Ha inoltre precisato che la riproposizione in appello delle ragioni poste a fondamento dell’originaria impugnazione assolve l’onere di impugnazione specifica quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e i motivi di censura siano ricavabili in modo inequivoco dall’atto di gravame interpretato nel suo complesso.

Sul primo motivo, concernente la violazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446/1997 e dell’art. 2697 cod. civ., la Corte ha richiamato l’orientamento consolidato per cui il presupposto dell’IRAP è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata. Ha ricordato che, come chiarito dalle Sezioni Unite n. 9451 del 2016, il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente sia il responsabile dell’organizzazione e impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia del collaboratore con mansioni esecutive.

La Corte ha quindi affermato che l’esercizio di professioni in forma societaria o mediante associazioni senza personalità giuridica costituisce ex lege presupposto dell’imposta, essendo l’autonoma organizzazione implicita nella forma di esercizio dell’attività. In presenza di uno studio associato e di una contitolarità dell’attività, spettava al contribuente fornire la prova di aver svolto l’attività di consulente tecnico su incarico di uffici giudiziari in forma del tutto autonoma, avulsa dalla struttura dello studio, prova non fornita. Il ricorso è stato pertanto rigettato, con condanna del contribuente al pagamento delle spese.