Onere probatorio dell’Agenzia e ragioni extrafiscali nella cessione (Cass. civ. Sez. 5 n. 24017 del 24.07.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di abuso del diritto, l’onere di provare il disegno elusivo e le sue modalità attuative incombe sull’Amministrazione finanziaria, la quale è tenuta a dimostrare il vantaggio fiscale indebito, l’assenza di sostanza economica dell’operazione e l’essenzialità del vantaggio fiscale, incentrando la prova sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati e sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato. Sul contribuente grava, invece, il solo onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti, anche di natura extrafiscale, che giustifichino le operazioni realizzate. La costituzione di una società ad hoc, ove imposta dalla lex specialis di una procedura di gara quale requisito di partecipazione, e la successiva cessione delle quote non costituiscono di per sé elementi sintomatici della natura fraudolenta dell’operazione, né il mero elemento del breve lasso temporale tra gli atti integra l’ipotesi elusiva.

Il Fatto

La Guardia di Finanza contestava ad alcuni contribuenti la realizzazione di un’operazione elusiva ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000. Questa consisteva nella costituzione di una società, nell’imminenza dell’entrata in vigore del d.l. n. 70/2011 che prorogava il regime di rivalutazione delle partecipazioni, al fine di acquistare un immobile commerciale, già oggetto di preliminare con facoltà di nomina, e cederlo tramite la vendita delle quote sociali, beneficiando dell’imposta sostitutiva del 2% e aggirando la più onerosa imposizione sulle plusvalenze immobiliari. L’Agenzia delle Entrate emetteva avvisi di accertamento, contestando plusvalenze immobiliari e Versamenti non giustificati. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in riforma parziale delle sentenze di primo grado, confermava la legittimità degli atti impugnati, ritenendo sussistente il disegno elusivo.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte ha esaminato il primo motivo di ricorso, relativo alla dedotta motivazione apparente della sentenza impugnata. Richiamando il consolidato orientamento per cui la motivazione è apparente quando, pur graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, la Corte ha ritenuto il motivo infondato, poiché la CTR aveva dettagliatamente ricostruito le posizioni delle parti e analizzato la complessa operazione commerciale, rendendo comprensibile l’iter logico-giuridico seguito.

Con il secondo motivo, i ricorrenti hanno dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000, sostenendo che la CTR aveva travisato i presupposti applicativi della fattispecie, non considerando la sussistenza di altre ragioni economiche. La Corte ha preliminarmente giudicato il motivo ammissibile e fondato, precisando che la censura non riguardava la rivalutazione del ragionamento decisorio del giudice del merito, ma la verifica della ricorrenza dei requisiti per la configurabilità dell’abuso del diritto.

Nel merito, la Corte ha ricostruito il quadro normativo e giurisprudenziale in materia, sottolineando che il divieto di abuso del diritto preclude al contribuente l’uso distorto di strumenti giuridici per ottenere un indebito vantaggio fiscale, ma che è necessario che lo scopo essenziale dell’operazione sia il conseguimento di un risparmio d’imposta. La prova dell’elusione spetta all’Amministrazione; al contribuente incombe solo l’onere di allegare valide ragioni economiche. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che la ricostruzione della CTR non consentisse di ritenere integrata l’ipotesi contestata. La costituzione di una società ad hoc non poteva considerarsi un artifizio, poiché il bando di gara per la dismissione degli immobili imponeva la partecipazione di persone giuridiche, e la società avrebbe svolto attività di ristrutturazione e gestione non realizzabili individualmente. Inoltre, non risultava accertata la coincidenza delle compagini sociali né un’interposizione soggettiva fittizia, ed il breve lasso di tempo non era di per sé sufficiente a provare la distorsione degli strumenti giuridici.

La Corte ha infine dichiarato inammissibile per novità l’eccezione dell’Agenzia circa una presunta evasione fiscale, non essendo stata discussa nei gradi di merito. Il ricorso è stato quindi accolto, con cassazione della sentenza e rinvio al giudice del merito, affinché rivaluti tutti gli elementi addotti dalle parti e accerti la sussistenza di ragioni economiche sottese all’operazione, verificando se l’Amministrazione abbia fornito la prova dell’elusione fiscale.