Omessa garanzia IVA infragruppo: la tardiva presentazione dei requisiti di esonero integra la violazione sostanziale (Cass. civ. Sez. 5 n. 21122 del 22.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di dichiarazione IVA infragruppo, l’omesso versamento delle somme corrispondenti all’ammontare delle eccedenze detraibili portate in compensazione dalla capogruppo, seguito dalla presentazione della documentazione attestante il possesso dei requisiti per fruire delle esenzioni dalla prestazione della garanzia ai sensi dell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n. 633/1972 oltre il termine di novanta giorni, integra la condotta sanzionata dall’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471/1997. Gli artt. 13, comma 6, e 11, comma 7-bis, del d.lgs. n. 471/1997, introdotti dall’art. 15 d.lgs. n. 158/2015, non sanzionano ex novo la condotta di omesso versamento, ma limitano l’applicazione della sanzione proporzionale al caso in cui la documentazione sia prodotta oltre il termine di novanta giorni, senza che possa trovare applicazione la lex mitior. La violazione è sostanziale, non essendo configurabile come meramente formale ai sensi dell’art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997, poiché incide sul versamento del tributo.

Il Fatto

La società contribuente impugnava l’atto di irrogazione della sanzione di cui all’art. 13, comma 6, d.lgs. n. 471/1997, emesso in relazione all’anno d’imposta 2012 per l’omessa presentazione della garanzia richiesta dall’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 per la compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo, ai sensi dell’art. 73, ultimo comma, d.P.R. n. 633/1972. La contribuente, pur essendo in possesso dei requisiti patrimoniali che l’avrebbero esonerata dalla prestazione della garanzia, presentava la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale. Il ricorso veniva respinto sia dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, sia dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che riteneva applicabile la sanzione proporzionale.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i primi due motivi di ricorso, incentrati sulla violazione del principio di irretroattività e sulla corretta ricostruzione della disciplina sostanziale dell’IVA infragruppo. Il meccanismo previsto dall’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 pone una alternativa secca tra la prestazione della garanzia e il versamento dell’importo corrispondente alle eccedenze detraibili compensate. Il rinvio all’art. 38-bis d.P.R. n. 633/1972, interpretato sistematicamente ed evolutivamente, impone di applicare anche alla compensazione infragruppo la disciplina delle esenzioni dalla garanzia prevista per i rimborsi, ivi inclusa la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà richiesta per i cc.dd. contribuenti virtuosi.

La sentenza impugnata necessita pertanto solo di una correzione della motivazione: gli artt. 11, comma 7-bis, e 13, comma 6, d.lgs. n. 471/1997, introdotti dal d.lgs. n. 158/2015, hanno carattere innovativo non perché sanzionano ex novo l’omesso versamento, ma solo perché limitano l’applicazione della sanzione proporzionale all’ipotesi in cui la documentazione sia prodotta oltre il termine di novanta giorni. Poiché nel caso di specie la documentazione è stata presentata tardivamente, trova applicazione l’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471/1997 nella versione vigente ratione temporis.

Rigetta il terzo motivo, relativo alla buona fede e al ravvedimento operoso: in materia di sanzioni tributarie è sufficiente la coscienza e volontà della condotta, e la prova dell’assenza di colpa deve essere offerta dal contribuente, essendo la buona fede rilevante solo in caso di errore inevitabile. Esclude inoltre ogni efficacia sanante della produzione successiva di dichiarazioni integrative e lettere di esonero.

Infine, con riferimento al quarto e quinto motivo, la Corte esclude che la violazione possa qualificarsi come meramente formale ai sensi dell’art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997. Richiamando il proprio precedente (Cass., 27/05/2025, n. 21551), distingue le violazioni sostanziali, che incidono su base imponibile, imposta o versamento, da quelle formali e meramente formali. Nel caso di specie, il mancato versamento dell’importo corrispondente alle eccedenze detraibili, senza prestazione della garanzia né produzione della documentazione attestante l’esonero, integra una violazione sostanziale poiché incide direttamente sul versamento del tributo. Il ricorso è pertanto rigettato con condanna alle spese.