Note di variazione IVA sulle accise integrano la dichiarazione fraudolenta (Cass. pen. Sez. III n. 25472 del 07.07.2026)

Principi di diritto (Massima)
Integra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, la condotta del contribuente che, dopo aver riscosso dal cliente l’IVA calcolata su una base imponibile comprensiva delle accise, emette note di variazione in diminuzione che espungono le accise dal computo, trasforma l’imposta non versata in ricavo e indica in dichiarazione un’imposta illegittimamente ridotta. Tale meccanismo costituisce mezzo fraudolento, perché conferisce alla documentazione contabile una parvenza di regolarità fiscale e ostacola l’accertamento. Il terzo comma dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 non ricomprende nella clausola di non punibilità l’alterazione artificiosa della base imponibile. L’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000 non amplia l’area di rilevanza dell’errore su legge penale o extrapenale, ma opera nei limiti dell’art. 5 cod. pen. e dell’art. 47, terzo comma, cod. pen., sicché la scusabilità presuppone che l’agente abbia previamente richiesto i chiarimenti doverosi.

Il Fatto

Due imputati, rispettivamente legale rappresentante e amministratore di fatto di società operanti nel settore petrolifero, erano stati condannati in primo grado, con conferma in appello, a sei anni e quattro mesi di reclusione per i reati di cui agli artt. 2, 3 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, oltre pene accessorie e confisca diretta e per equivalente. Secondo l’accusa, nelle dichiarazioni relative agli anni d’imposta 2018 e 2019 essi avevano indicato elementi attivi inferiori a quelli effettivi e elementi passivi fittizi.

Il meccanismo contestato consisteva nel riscuotere l’IVA dal cliente su una base imponibile comprensiva delle accise, per poi emettere note di variazione che eliminavano le accise e riducevano l’imposta da versare. La Corte di appello di Venezia aveva confermato la condanna. Entrambi gli imputati hanno proposto ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

I motivi incentrati sull’elemento soggettivo sono infondati. La Corte richiama il principio secondo cui l’errore sul precetto rileva, soprattutto per l’operatore professionale, solo se l’agente ha tratto il convincimento della correttezza della propria lettura da un comportamento positivo degli organi amministrativi o da un pacifico orientamento giurisprudenziale, oppure ha fatto tutto il possibile per ottenere chiarimenti e si è informato in proprio. Nel caso concreto i ricorrenti avevano presentato istanza di interpello e adesione solo dopo le verifiche e le misure cautelari.

Quanto alla normativa invocata, la legge n. 205 del 2017 aveva introdotto una disciplina specifica solo per la cessione del prodotto proveniente dal mero depositario. Poiché le società erano proprietarie del prodotto, restavano ferme le regole generali sull’IVA, comprensiva delle accise. La circolare n. 18/E del 2019 dell’Agenzia delle entrate riguardava dubbi interpretativi su disposizioni inapplicabili alle operazioni contestate.

Sul secondo motivo, la Corte ricostruisce la nozione di mezzi fraudolenti e la sua definizione tipica. Il sistema delle note di variazione costituiva un vero artificio contabile, idoneo a indurre in errore l’amministrazione, che ha scoperto il meccanismo solo in sede di accesso ispettivo. Non ricorre alcuna delle ipotesi del terzo comma dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000.

I motivi sulla diversa qualificazione giuridica sono inammissibili: la riqualificazione ex art. 10-ter o art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 non è praticabile, poiché tali fattispecie presuppongono l’omesso versamento dell’IVA dichiarata o hanno carattere residuale rispetto alla condotta decettiva. Manifestamente infondate sono anche le censure sul trattamento sanzionatorio e sulla confisca. I ricorsi sono rigettati.