TOSAP: presupposto e cumulo tra sanzioni per omessa denuncia e versamento (Cass. n. 33177/2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di TOSAP, il presupposto impositivo è integrato dalla mera occupazione, anche abusiva, di spazi e aree appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile, che comporta sottrazione all’uso pubblico, a prescindere dalla titolarità di un atto concessorio. Le sanzioni per omessa denuncia (art. 53, comma 1, d.lgs. n. 507/1993) e per omesso versamento (art. 13, d.lgs. n. 471/1997) hanno presupposti e funzioni differenti, sicché costituiscono illeciti autonomi e cumulabili, ma trovano applicazione il cumulo giuridico ex art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 quando derivano da un unico comportamento omissivo. La TOSAP e il canone concessorio non sono incompatibili, in quanto l’una ha natura tributaria e l’altro natura corrispettiva.

Il Fatto

Un contribuente gestiva un parcheggio su un terreno di proprietà comunale, inizialmente in virtù di un contratto di locazione e successivamente in base a una concessione amministrativa. Il Comune di Palermo notificava un avviso di accertamento TOSAP per l’anno 2009, contestando l’occupazione permanente di suolo pubblico e irrogando sanzioni per omessa denuncia e omesso versamento. La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso del contribuente, ma la CTR della Sicilia, in sede di appello, pur confermando la debenza della TOSAP, annullava le sanzioni per difetto di motivazione e per erronea applicazione del cumulo giuridico. Il Comune proponeva ricorso per cassazione, mentre il contribuente proponeva ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte ha accolto parzialmente il ricorso principale, rigettando il ricorso incidentale. Sulla TOSAP, la Corte ha ribadito che il presupposto impositivo è costituito dalla mera occupazione di spazi e aree appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile, a prescindere dalla titolarità o meno di un atto autorizzativo, in quanto l’occupazione, anche abusiva, determina una sottrazione del bene all’uso pubblico. La Corte ha chiarito che la legittimazione passiva spetta al titolare della concessione o, in mancanza, all’occupante di fatto. Quanto alla motivazione delle sanzioni, la Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale, ritenendo che l’avviso di accertamento, contestando l’occupazione abusiva, contenesse una motivazione sufficiente anche per le sanzioni, che sono conseguenti al fatto stesso. La Corte ha accolto anche il secondo motivo, affermando che le sanzioni per omessa denuncia e omesso versamento costituiscono illeciti autonomi e cumulabili, con presupposti e funzioni differenti (il primo incide sull’attività di accertamento, il secondo sull’obbligo di pagamento). Tuttavia, la Corte ha rigettato il terzo motivo del Comune, confermando la decisione della CTR di applicare il cumulo giuridico ex art. 12 del d.lgs. n. 472/1997, in quanto le due violazioni, sebbene autonome, derivano da un unico comportamento omissivo (la mancata regolarizzazione dell’occupazione e del tributo), e il cumulo giuridico evita una duplicazione sanzionatoria sproporzionata. Quanto al ricorso incidentale, la Corte ha rigettato i motivi relativi al contraddittorio preventivo (non dovuto per i tributi non armonizzati), alla natura del bene, e alla duplicazione tra TOSAP e canone, ritenendo la TOSAP compatibile con il canone concessorio, in quanto uno è tributo e l’altro corrispettivo dell’uso speciale del bene.

Implicazioni Pratiche

1. Presupposto della TOSAP: L’avvocato del contribuente deve verificare se l’area occupata appartenga effettivamente al demanio o al patrimonio indisponibile; in caso di occupazione senza titolo o su patrimonio disponibile, può eccepire la mancanza del presupposto impositivo e la non debenza della tassa, allegando la natura locatizia del rapporto.
2. Cumulo giuridico delle sanzioni: In sede di impugnazione delle sanzioni TOSAP, il difensore deve chiedere l’applicazione del cumulo giuridico ex art. 12 del d.lgs. n. 472/1997, eccependo che omessa denuncia e omesso versamento, anche se illeciti autonomi, sono connessi da un unico comportamento omissivo; il cumulo consente di applicare una sola sanzione maggiorata nei limiti di legge, evitando la duplicazione.
3. Compatibilità con canone concessorio: Il pagamento di un canone di locazione o concessione non esclude l’obbligo TOSAP, ma l’avvocato del contribuente può eccepire l’esenzione soggettiva ai sensi dell’art. 49, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 507/1993 se il concessionario agisce come mero sostituto dell’ente nello sfruttamento del bene e la funzione concretamente svolta emerge dall’atto di concessione o dal contratto.

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