Contraddittorio endoprocedimentale e prova di resistenza secondo le Sezioni Unite (Cass. civ. Sez. 5 n. 7537 del 29.03.2026)

Principi di diritto (Massima)
Nei tributi armonizzati, ove trova diretta applicazione il diritto dell’Unione europea, la violazione dell’obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale comporta l’invalidità dell’atto impositivo solo se il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere, senza che la sua opposizione risulti meramente pretestuosa, fittizia o strumentale. L’opposizione è pretestuosa quando, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, non sia idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo. L’onere della prova di resistenza non è pertanto assolto dalla mera allegazione di elementi fattuali, ove questi non siano stati prospettati come idonei a condurre a un esito differente dell’accertamento.

Il Fatto

La società contribuente impugnava dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno un avviso di accertamento emesso ai sensi dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973, con cui l’Agenzia delle entrate aveva induttivamente accertato maggiori ricavi, richiedendo IVA, IRES ed IRAP. La società eccepiva l’omessa attivazione del contraddittorio preventivo ex art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, nonché l’inattendibilità della ricostruzione dell’Ufficio. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione Staccata di Salerno, confermava la decisione, ritenendo decisiva la mancata prospettazione di un risultato diverso da quello raggiunto dall’Ufficio ove fosse stato garantito il contraddittorio.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione, investita del ricorso, ha esaminato il primo motivo concernente la violazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo. Dopo aver ricostruito il quadro normativo, evidenziando che nel sistema tributario nazionale mancava un generale obbligo di contraddittorio prima dell’introduzione dell’art. 6-bis l. n. 212/2000 ad opera del d.lgs. n. 219/2023, il Collegio ha ricordato che nel diritto eurounionale tale obbligo deriva dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, imponendo all’Amministrazione di mettere il contribuente in condizione di esporre utilmente il proprio punto di vista sugli elementi posti a fondamento dell’atto.

La Corte ha richiamato il principio affermato dalle Sezioni Unite n. 24823 del 2015, secondo cui la nullità dell’accertamento consegue solo quando il contraddittorio, se attivato, non si sarebbe risolto in un puro simulacro, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non puramente fittizi o strumentali. Ha poi rilevato come la successiva giurisprudenza di legittimità abbia oscillato tra la verifica in concreto dell’impatto della violazione sull’esito del provvedimento e la sufficienza di una concreta enunciazione delle ragioni difensive.

La questione del contenuto e dei limiti della prova di resistenza è stata rimessa alle Sezioni Unite con ordinanza n. 7829 del 2024. Queste ultime, con la pronuncia n. 21271 del 2025, hanno stabilito che, nella disciplina previgente e per le verifiche a tavolino sui tributi armonizzati, la violazione dell’obbligo di contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente abbia enunciato in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, tale essendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo.

Applicando tale principio, la Corte ha ritenuto infondato il primo motivo: la CTR, mediante una valutazione probabilistica ex ante, ha ritenuto l’opposizione della società, pur fondata su elementi di fatto concreti, non idonea a determinare un esito diverso del procedimento impositivo, aderendo così alla soluzione delle Sezioni Unite. Infondato è stato altresì dichiarato il secondo motivo di ricorso, relativo all’omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c., avendo il giudice di gravame valutato gli elementi fattuali addotti, evidenziando che essi erano già stati sottoposti all’Ufficio in sede di adesione e che la società non aveva comunque prospettato alcun risultato diverso.