L’inerenza dei costi non è criterio cronologico e la motivazione apparente invalida la sentenza (Cass. civ. Sez. 5 n. 15350 del 20.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
Ai fini della deducibilità dei costi d’impresa ex art. 109 d.P.R. n. 917/1986, il giudizio di inerenza non coincide con un criterio meramente cronologico e non presuppone un’immediata correlazione con ricavi già conseguiti, ma richiede un accertamento di natura funzionale sulla strumentalità della spesa rispetto all’attività imprenditoriale, anche quando essa si collochi in una fase preparatoria, potenziale o di prospettiva. La valutazione di inerenza non può, quindi, essere negata sulla sola base dell’anticipazione temporale dell’acquisto di materiali, ma deve essere condotta verificando la riferibilità delle forniture al programma imprenditoriale. La sentenza che nega l’inerenza con un’affermazione apodittica, fondata su un giudizio di incongruità non sorretto dall’illustrazione dei dati di fatto e dei criteri valutativi, è affetta da motivazione apparente ex art. 36 d.lgs. n. 546/1992. In caso di doppia conforme, il ricorso per cassazione può essere proposto solo per i motivi di cui all’art. 360, primo comma, numeri 1), 2), 3) e 4), con conseguente inammissibilità della censura di omesso esame ex n. 5.

Il Fatto

La controversia trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società a responsabilità limitata, relativo a IRES, IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2006, e del conseguenziale avviso emesso a carico del socio, titolare del 95% del capitale sociale, ai fini IRPEF. Il giudice di primo grado aveva parzialmente accolto i ricorsi, riconoscendo la deducibilità dei costi documentati da sessantacinque fatture e rideterminando in euro 100.594 i costi deducibili, escludendo invece l’inerenza di quelli risultanti da sette fatture, ritenute riferite a forniture incompatibili con lo stato di avanzamento dei lavori, e disconoscendo la deducibilità dei costi relativi a tre fatture emesse da una ditta individuale, ritenute riferite a operazioni oggettivamente inesistenti.

La Commissione tributaria regionale della Puglia, con sentenza n. 1198/5/2017, rigettava sia l’appello principale dei contribuenti che l’appello incidentale dell’Ufficio, confermando la decisione di primo grado. Avverso tale sentenza i contribuenti proponevano ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi. Nelle more del giudizio di legittimità, l’Agenzia delle Entrate esercitava il potere di autotutela, disponendo l’annullamento parziale dell’avviso di accertamento limitatamente ai recuperi connessi alle operazioni ritenute oggettivamente inesistenti e l’annullamento totale dell’avviso emesso nei confronti del socio, con conseguente delimitazione dell’oggetto del giudizio ai soli profili inerenti alla valutazione dell’inerenza dei costi residui.

La Motivazione della Corte

La Corte di Cassazione, in via preliminare, ha rilevato che l’intervenuto annullamento in autotutela della componente della pretesa relativa alle operazioni oggettivamente inesistenti determina una sopravvenuta carenza di interesse del ricorrente alla decisione delle censure che presuppongono la permanenza di tale recupero nell’atto impositivo, nonché la cessazione della materia del contendere in ordine all’avviso emesso nei confronti del socio. Il sindacato di legittimità è stato pertanto circoscritto esclusivamente ai profili attinenti alla valutazione dell’inerenza dei costi residui, oggetto delle sette fatture non annullate.

Esaminando congiuntamente i primi due motivi, la Corte ha ritenuto le censure fondate. In relazione alla dedotta violazione dell’art. 109 d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2697 c.c., ha osservato che la CTR aveva negato l’inerenza assumendo che l’acquisto anticipato di determinati materiali, in una fase in cui il cantiere sarebbe stato limitato agli scavi, sarebbe stato “assurdo” e, per ciò solo, economicamente incongruo. Tale argomentazione non si confronta con la nozione di inerenza elaborata dalla giurisprudenza di legittimità, che richiede un giudizio di natura funzionale circa la strumentalità della spesa rispetto all’attività d’impresa, anche quando essa si collochi in una fase preparatoria, potenziale o di prospettiva, come affermato da Cass. n. 6664/2014, dalle Sezioni Unite n. 11533/2018 e da Cass. Sez. 5 n. 24259/2021.

La Corte ha evidenziato che, dinanzi a costi sostenuti per l’esecuzione di un programma imprenditoriale edilizio, la valutazione dell’inerenza non può essere arrestata sulla sola considerazione dell’anticipazione temporale dell’acquisto, ma deve essere condotta verificando se e in che misura le forniture risultino funzionali al progetto, secondo un nesso di strumentalità economicamente apprezzabile. Il giudice regionale non poteva limitarsi a qualificare come “assurdo” l’acquisto anticipato, senza esplicitare un percorso argomentativo idoneo a collegare la tipologia delle forniture e la dinamica del cantiere al giudizio di estraneità dei costi.

Sotto il profilo della motivazione, l’affermazione apodittica e il giudizio di incongruità non sorretto dall’illustrazione dei dati di fatto e dei criteri valutativi si traducono in una motivazione meramente apparente, in violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992. La Corte ha inoltre valorizzato l’ulteriore elemento fattuale dell’intervenuta sentenza penale di assoluzione “perché il fatto non sussiste”, divenuta irrevocabile, dalla quale emerge un accertamento positivo circa la reale esistenza dell’iniziativa imprenditoriale e la riferibilità delle spese al progetto economico, confermando l’incoerenza di una valutazione dell’inerenza arrestata al solo profilo dell’anticipazione temporale.

In relazione al terzo motivo, concernente l’omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la Corte ha rilevato la configurabilità della preclusione derivante dalla doppia conforme, ai sensi dell’art. 360, quarto comma, c.p.c., come già affermato da Sez. 5, ordinanza n. 27547/2024, con conseguente inammissibilità del motivo. I motivi ulteriori, censurando la ripresa fondata sull’inesistenza oggettiva delle operazioni, sono stati dichiarati inammissibili per sopravvenuta carenza di interesse. Il ricorso è stato accolto e la sentenza cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per il riesame delle sette fatture residue secondo il criterio sostanziale e funzionale dell’inerenza.