Affrancazione gratuita del disavanzo da annullamento: l’opzione va esercitata nella dichiarazione dei redditi (Cass. civ. Sez. 5 n. 12699 del 05.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di fusione societaria, il beneficio della c.d. affrancazione gratuita del disavanzo da annullamento, di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 358 del 1997, è subordinato alla presentazione dell’istanza nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui ha effetto l’operazione straordinaria, a pena di decadenza. La scelta di avvalersi della rivalutazione gratuita costituisce esercizio di un potere discrezionale che si sostanzia in una manifestazione di autonomia negoziale, con la conseguenza che l’omessa indicazione in dichiarazione non è emendabile e non può essere surrogata dall’Amministrazione finanziaria. Ne consegue che la plusvalenza realizzata dalla successiva cessione di un bene rivalutato è imponibile ai fini Ires e Irap.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente un avviso di accertamento con il quale contestava, per l’anno 2011, l’omessa dichiarazione e imposizione della plusvalenza realizzata a seguito della vendita di un terreno edificabile. La vicenda traeva origine da una complessa operazione di riorganizzazione, nella quale la ricorrente aveva incorporato una società che, a sua volta, aveva acquistato le quote di una società proprietaria di immobili, imputando il disavanzo da annullamento nelle immobilizzazioni.

La società, nel corso del giudizio, sosteneva che sulla plusvalenza fosse intervenuta un’affrancazione gratuita del disavanzo, con conseguente non imponibilità della stessa. La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso e la Commissione Tributaria Regionale della Toscana confermava la decisione, ritenendo legittima l’imposizione. Avverso tale sentenza la società proponeva ricorso per cassazione, deducendo un unico motivo.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione, nel verificare la correttezza della decisione impugnata, ha condiviso il percorso argomentativo del giudice d’appello. La CTR aveva correttamente osservato che l’art. 6, comma quarto, del D.Lgs. n. 358 del 1997 richiede che i soggetti i quali intendono avvalersi delle disposizioni di cui ai commi precedenti debbano chiederne l’applicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione. Tale obbligo deve essere assolto a pena di decadenza, e nel caso di specie la contribuente non aveva dimostrato l’avvenuto adempimento.

Nel motivare il rigetto, gli Ermellini hanno richiamato il proprio consolidato orientamento, secondo cui la regola della generale emendabilità della dichiarazione dei redditi subisce eccezione nell’ipotesi in cui il legislatore abbia subordinato la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente. In tale evenienza, la specifica parte della dichiarazione assume il valore di atto negoziale, come tale irretrattabile, anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione (cfr. Cass. n. 13454 del 2015).

La Suprema Corte ha precisato che la scelta di utilizzare il disavanzo da annullamento per rivalutare i beni dell’incorporante integra l’esercizio di un potere discrezionale riconducibile ad una tipica manifestazione di autonomia negoziale, diretta ad incidere sull’obbligazione tributaria. Pertanto, la mancata indicazione in dichiarazione della scelta di affrancare gratuitamente il disavanzo, non essendo stati compilati i righi specifici, non consente di riconoscere nella fattispecie un mero errore formale obiettivamente rilevabile ed emendabile (cfr. Cass. n. 30404 del 2018).

La Corte ha altresì ritenuto superfluo esaminare la questione relativa all’effettiva applicabilità della lett. a) o della lett. b) del secondo comma dell’art. 6 cit., attesa la duplice ratio decidendi della sentenza impugnata, fondata anche sull’accertato inadempimento dell’onere dichiarativo. Il ricorso è stato pertanto respinto, con condanna della società alla rifusione delle spese processuali e alla corresponsione del c.d. doppio contributo unificato.