Onere della prova e residenza fiscale in paradisi fiscali (Cass. civ. Sez. 5 n. 19311 del 11.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento della residenza fiscale, ai sensi dell’art. 2 t.u.i.r., il contribuente che intenda vincere la presunzione di residenza in Italia per gli Stati a fiscalità privilegiata è onerato della prova contraria. Il giudice di merito, nell’effettuare tale valutazione, deve porre correttamente l’onere della prova sul contribuente, ma la sua valutazione degli elementi indiziari è incensurabile in cassazione, salvo il controllo sulla corretta applicazione dei principi di cui agli artt. 2727 e 2729 c.c. La natura procedimentale delle disposizioni sul raddoppio dei termini di accertamento di cui all’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n. 78/2009 comporta l’applicazione del principio tempus regit actum. Tuttavia, la censura relativa all’erronea applicazione di dette norme è inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse, qualora la decisione impugnata si fondi su altra autonoma ratio decidendi non cassata.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento per l’anno 2005, con il quale recuperava a tassazione redditi presunti, ritenendo che il contribuente, ingegnere edile e insegnante in Italia, avesse trasferito fittiziamente la propria residenza fiscale a San Marino, Stato a fiscalità privilegiata. La C.t.p. di Ferrara accoglieva il ricorso del contribuente ritenendo l’Ufficio decaduto per decorrenza dei termini, e la C.t.r. confermava la sentenza, aggiungendo che la pretesa era infondata nel merito, avendo il contribuente provato la residenza effettiva a San Marino. Avverso tale sentenza, l’Agenzia proponeva ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte ha affrontato le due rationes decidendi della sentenza impugnata. In primo luogo, ha esaminato il secondo motivo di ricorso, relativo al merito. Ha ricordato che la violazione dell’art. 2697 c.c. sussiste solo quando il giudice abbia attribuito l’onere della prova a una parte diversa da quella che ne era onerata, e non quando la censura riguardi la valutazione del materiale probatorio, sindacabile solo entro i limiti dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

Quanto alle prove indiziarie, la Corte ha precisato che ad essa compete il controllo sulla corretta applicazione dei principi di cui all’art. 2729 c.c., ma tale controllo non si estende alla valutazione di merito. Nel caso di specie, la C.t.r. aveva correttamente posto l’onere della prova a carico del contribuente, richiamando l’art. 2, comma 2-bis, t.u.i.r., e aveva poi effettuato un bilanciamento degli elementi indiziari, giungendo a un convincimento argomentato. I giudici di appello avevano valutato il radicamento del contribuente a San Marino, considerando elementi quali l’acquisto della cittadinanza, l’iscrizione al servizio sanitario e alle liste elettorali, e la partecipazione alla vita politica, mentre avevano ritenuto irrilevante la prevalenza di una clientela italiana. La Corte ha pertanto escluso che la ricorrente potesse richiedere una rivalutazione dei fatti, che avrebbe trasformato il giudizio di legittimità in un terzo grado di merito.

Con riferimento al primo motivo di ricorso, concernente il termine raddoppiato di accertamento, la Corte ha chiarito che la presunzione di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 ha natura sostanziale e non può avere efficacia retroattiva, mentre i commi 2-bis e 2-ter della stessa norma, che prevedono il raddoppio dei termini, hanno natura procedimentale, applicandosi il principio tempus regit actum. Tuttavia, la censura è stata dichiarata inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse, in quanto la sentenza impugnata si fondava su una pluralità di rationes decidendi autonome, e l’infondatezza delle censure mosse a una di esse rendeva inammissibili quelle relative alle altre.

Conseguentemente, la Corte ha rigettato il ricorso e condannato l’Agenzia alla rifusione delle spese processuali.