Presunzione legale e motivazione per relationem dell’avviso di accertamento (Cass. civ. Sez. 5 n. 7211 del 25.03.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, la motivazione per relationem dell’avviso, con rinvio alle conclusioni del Nucleo di Polizia Tributaria nell’ambito di un procedimento penale, non è illegittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto richiamato in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio. Per le annualità di imposta successive all’entrata in vigore dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009, la ripresa dei redditi di capitale relativi ad attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata e non dichiarate può fondarsi sulla presunzione legale ivi prevista, senza che l’Ufficio debba fornire alcuna ulteriore prova, gravando sul contribuente l’onere della prova contraria. La mancata impugnazione di una delle rationes decidendi della sentenza impedisce l’annullamento della pronuncia, che resta sorretta dall’altra ratio non censurata.

Il Fatto

Gli eredi di un contribuente deceduto impugnavano dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano gli avvisi di accertamento con cui l’Ufficio aveva rettificato, per gli anni dal 2007 al 2012, il reddito di capitale, accertando una maggiore IRPEF. Gli accertamenti traevano origine da indagini del Nucleo di Polizia Tributaria, svolte nell’ambito di un procedimento penale, dalle quali emergeva la titolarità, in capo al de cuius, di polizze solo apparentemente assicurative ma in realtà costituenti prodotti finanziari detenuti in Svizzera. Il contribuente non aveva indicato nel modello RW i redditi di capitale, sicché l’Ufficio fondava la ripresa sulla presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo sussistente il vizio di motivazione degli atti, e la Commissione tributaria regionale della Lombardia confermava la decisione.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha esaminato separatamente le due censure sollevate dall’Ufficio, distinguendo le annualità di imposta in ragione dell’ambito di applicazione temporale della presunzione legale. Quanto al primo motivo, relativo al vizio di motivazione degli avvisi, la Corte ha escluso che la sentenza impugnata fosse affetta da motivazione apparente, atteso che la stessa si poneva al di sopra del minimo costituzionale. Ha tuttavia ritenuto fondata la censura di insufficiente motivazione degli atti impositivi, ma solo limitatamente alle annualità per le quali trova applicazione il d.l. n. 78/2009. Per le annualità antecedenti, infatti, la pronuncia della CTR si fondava su una duplice ratio decidendi: l’inapplicabilità della presunzione legale e il vizio di motivazione; poiché il ricorso aveva attinto solo la seconda, l’eventuale accoglimento non avrebbe potuto comportare l’annullamento della sentenza.

Con riferimento alle annualità dal 2009 al 2012, la Corte ha ritenuto la censura fondata, osservando che gli avvisi impugnati, tutti dal contenuto identico, contenevano gli elementi necessari a spiegare le difese poi effettivamente approntate dal contribuente fin dal primo grado. In particolare, vi era il riferimento alla documentazione extracontabile attestante la detenzione in Svizzera delle attività finanziarie e alla scheda relativa alla sottoscrizione della polizza. Richiamando il principio già affermato da Cass. n. 30560/2017 e da Cass. n. 6409/2025, la Corte ha ribadito che la motivazione per relationem è legittima quando il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto a cui si fa rinvio in tutti gli elementi necessari ad approntare le proprie difese.

Quanto al secondo motivo, la Corte ha riconosciuto la fondatezza della censura, rilevando come la CTR avesse erroneamente richiesto all’Ufficio di fornire la prova del presupposto impositivo, disapplicando la presunzione legale. Il testo dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009, convertito dalla legge n. 102/2009, fissa in modo chiaro una presunzione legale relativa in favore del Fisco: gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi dichiarativi si presumono costituiti, salva prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. Nella specie, l’Agenzia aveva invitato senza esito gli eredi a fornire informazioni sull’investimento contestato, sicché nessuna ulteriore prova era dovuta dall’Ufficio, potendo la ripresa dei redditi di capitale fondarsi sulla presunzione per gli anni successivi al versamento della polizza.

La Corte ha quindi accolto il ricorso nei limiti indicati, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo giudizio e la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.