Operazioni soggettivamente inesistenti: onere probatorio dell’Ufficio e deducibilità dei costi (Cass. civ. Sez. 5 n. 146 del 02.01.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria, per recuperare a tassazione i costi e disconoscere la detrazione dell’IVA, ha l’onere di provare, anche in via presuntiva, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inserisse in un meccanismo di evasione, consapevolezza desumibile anche dalla carenza di dotazione personale e strumentale del soggetto interposto. Grava poi sul contribuente la prova di non essere stato a conoscenza, usando l’ordinaria diligenza, del carattere fraudolento dell’operazione. Ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993, nel testo introdotto dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili anche in caso di consapevolezza della frode, salvo che risultino direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo; resta invece esclusa la deducibilità dei costi di operazioni oggettivamente inesistenti.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificò a un contribuente un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006, con cui recuperava a tassazione, ai fini IVA e delle imposte sui redditi, un maggior imponibile riconducibile all’acquisto di materiale di telefonia mobile ed elettrodomestici da una società rivelatasi cartiera, interposta rispetto ai reali venditori, situati in San Marino o in altri Stati dell’Unione europea. Il contribuente impugnò l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che rigettò il ricorso; l’appello fu respinto anche dalla Commissione tributaria regionale, che ritenne provata la fittizietà della società e dichiarò inammissibile, perché nuova, la domanda di deducibilità dei costi ex art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha dapprima rigettato il primo motivo, con cui il contribuente denunciava la nullità dell’avviso per mancata allegazione del processo verbale di constatazione redatto nei confronti della società cartiera. Sul punto, la S.C. ha ricordato che l’Amministrazione, ai sensi dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973, non è tenuta ad allegare all’atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale; nel caso di specie, la CTR aveva accertato che l’atto conteneva una compiuta riproduzione del contenuto del PVC, sicché non poteva configurarsi alcuna nullità.

Quanto al secondo e al terzo motivo, concernenti la deducibilità dei costi e il diritto alla detrazione dell’IVA, la Corte ha enunciato il principio per cui, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Ufficio deve provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario, dimostrabile anche tramite presunzioni semplici, come la mancanza di dotazione personale e strumentale del soggetto interposto o l’acquisto a prezzi sottocosto. Solo una volta assolta tale prova, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare di aver adoperato la diligenza massima esigibile per evitare il coinvolgimento nella frode, non essendo sufficiente la regolarità della documentazione contabile o la prova della consegna della merce.

La Corte ha inoltre precisato che la sentenza assolutoria penale, pronunciata ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p. perché il fatto non costituisce reato, non incide sul giudizio tributario, atteso che essa si limita a escludere il dolo, elemento soggettivo non richiesto ai fini dell’accertamento fiscale. Nel caso concreto, la CTR aveva escluso l’incolpevole ignoranza del contribuente valorizzando le evidenti anomalie operative della società fornitrice e l’assenza di qualsivoglia attività controdimostrativa da parte del contribuente.

Quanto alla disciplina dei costi, la Corte ha chiarito che la novella di cui all’art. 8, d.l. n. 16/2012 consente la deduzione dei costi di operazioni soggettivamente inesistenti anche al contribuente consapevole della frode, purché non si tratti di costi direttamente utilizzati per la realizzazione di un delitto non colposo; diversamente, i costi di operazioni oggettivamente inesistenti restano indeducibili. Nel caso di specie, però, la censura del contribuente è stata dichiarata inammissibile, perché la CTR aveva fondato il diniego non su un giudizio di merito, ma sulla mancata tempestiva introduzione della questione nel ricorso introduttivo, ai sensi dell’art. 57 d.lgs. n. 546/1992; il contribuente non aveva specificamente impugnato questa ratio decidendi.