L’apporto misto nell’associazione in partecipazione rende indeducibile la remunerazione ai fini Irap (Cass. civ. Sez. 5 n. 13294 del 08.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di associazione in partecipazione, la qualificazione del contratto e delle prestazioni dedotte integra un accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in legittimità solo per violazione dei canoni ermeneutici o per i limitati vizi di motivazione. La concessione in godimento di beni costituisce un apporto di capitale e non una prestazione di servizi; pertanto, ove il contratto preveda un apporto “misto” di servizi e capitale, la remunerazione corrisposta dall’associante all’associato è indeducibile ai sensi dell’art. 109, comma 9, lett. b), del d.P.R. n. 917/1986. L’indeducibilità del costo in capo all’associante non determina violazione del divieto di doppia imposizione, attesa la diversità dei presupposti impositivi. La sanzione più favorevole sopravvenuta ex d.lgs. n. 158/2015 si applica retroattivamente, per il principio del favor rei, solo se il processo è ancora in corso e la parte sanzionatoria non è definitiva.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società ricorrente un avviso di accertamento per maggiore Irap relativo all’anno 2008, contestando l’indebita deduzione della remunerazione corrisposta all’associata, ritenuta originata da una prestazione di natura mista (servizi e capitale), nonché la deduzione di costi non di competenza e di somme qualificate come spese pubblicitarie ma riqualificate come spese di rappresentanza.

La società impugnava l’atto impositivo, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale di Roma sia la Commissione Tributaria Regionale del Lazio rigettavano le sue doglianze. La società proponeva quindi ricorso per cassazione, affidato ad otto motivi.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte ha preliminarmente esaminato i primi quattro motivi di ricorso, concernenti la natura “mista” dell’apporto. Ha rammentato che la qualificazione giuridica del contratto si articola in due fasi: la prima, volta a ricercare la comune volontà dei contraenti, è un accertamento di fatto riservato al giudice di merito; la seconda, relativa alla sussunzione della volontà accertata nella norma, è sindacabile in sede di legittimità. La censura deve pertanto dimostrare specificamente la deviazione dai canoni ermeneutici, non bastando la mera proposizione di una diversa e più favorevole interpretazione.

La Corte ha ritenuto coerente la valutazione della CTR, secondo cui il contratto prevedeva un apporto misto: l’associata si era obbligata a fornire servizi e a concedere in godimento impianti destinati a rimanere nella disponibilità dell’associante, qualificabile come apporto di capitale ex artt. 2342 e 2254 c.c. La natura unitaria del vincolo non esclude la previsione di prestazioni eterogenee, e la parametrazione del compenso ai ricavi lordi incide solo sulla modalità di retribuzione. Ne consegue l’applicazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del d.P.R. n. 917/1986, che sancisce l’indeducibilità della remunerazione nei contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da quello di opere e servizi.

Il quinto motivo, relativo al divieto di doppia imposizione, è stato rigettato: i presupposti dell’Irap e dell’Ires sono diversi, sicché l’indeducibilità del costo per l’associante non implica che la somma corrisposta sia deducibile per il solo fatto di essere assoggettata ad imposizione in capo all’associata.

Il sesto motivo è stato invece accolto. La CTR aveva omesso di pronunciarsi sulla richiesta di applicazione della sanzione più favorevole sopravvenuta, introdotta dal d.lgs. n. 158/2015. Richiamando il precedente di Sez. V, n. 8716 del 2021, la Corte ha affermato che la revisione del sistema sanzionatorio, vigente dal 1° gennaio 2016, si applica retroattivamente in forza del principio del favor rei, a condizione che il processo sia ancora in corso e che non sia definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato. La mancata pronuncia sul punto integra la violazione dell’art. 112 c.p.c.

Settimo e ottavo motivo, concernenti la qualificazione delle spese pubblicitarie, sono stati rigettati. La società non aveva dimostrato l’inerenza dei costi, requisito che deve essere valutato in considerazione delle potenziali utilità per la propria attività commerciale, e la CTR aveva correttamente valorizzato tale carenza probatoria. La Corte ha inoltre richiamato la propria precedente pronuncia, intervenuta tra le stesse parti con la sentenza n. 5509 del 2025, sulla qualificazione delle medesime spese.

In definitiva, accolto il sesto motivo e rigettati gli altri, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per un nuovo esame.