Prova dell’abuso del diritto in caso di fusione con disavanzo da annullamento (Cass. civ. Sez. 5 n. 20191 del 16.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di contestazioni di tipo antielusivo, la natura impugnatoria del giudizio tributario implica la non rilevabilità d’ufficio di profili di nullità dell’atto differenti da quelli specificamente denunciati dal ricorrente, salve le ipotesi previste dall’art. 7-ter della legge n. 212 del 2000. Ricorre l’abuso del diritto, enucleabile in base ai principi di capacità contributiva e di progressività ex art. 53 Cost., ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, pur se non contrastanti con alcuna specifica disposizione, sono realizzate al fine di eludere l’imposizione e siano prive di sostanza commerciale ed economica. La prova del disegno elusivo incombe sull’Agenzia delle Entrate e non si estende alla dimostrazione della necessaria preordinazione ex ante del compimento di tutti i negozi e i fatti giuridici che realizzano la fattispecie, potendo essere sufficiente un accordo stipulato tra le parti che ricostruisca il collegamento teleologico tra tutte le singole operazioni.

Il Fatto

La controversia trae origine da un avviso di accertamento emesso ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000 relativo all’anno d’imposta 2011, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità della quota annuale di ammortamento dell’avviamento iscritto a bilancio in conseguenza del disavanzo generato da un’operazione di fusione. L’Amministrazione finanziaria qualificava l’operazione come elusiva, rilevando la carenza dei presupposti di cui agli artt. 103 e 109 del T.U.I.R. e accertando maggiori imposte ai fini IRES e IRAP.

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma accoglieva il ricorso della società contribuente e la Commissione Tributaria Regionale del Lazio confermava la decisione, ritenendo che la società avesse offerto una logica spiegazione della complessa operazione economica e che l’Ufficio non avesse provato l’intento elusivo. Avverso tale sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, mentre la società, nel frattempo dichiarata fallita, è rimasta intimata.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha preliminarmente affrontato la questione dell’interruzione del processo conseguente alla dichiarazione di fallimento della società contribuente, intervenuta successivamente alla sentenza di appello ma prima della sua pubblicazione. Richiamando i propri precedenti, la Corte ha precisato che le norme sull’interruzione del processo sono rivolte a tutelare la parte nei cui confronti si sia verificato l’evento interruttivo, con la conseguenza che la nullità degli atti successivamente compiuti ha natura relativa e può essere eccepita solo dalla parte tutelata, ossia dalla fallita che, nel caso di specie, non aveva sollevato alcuna eccezione.

Quanto al primo motivo di ricorso, con cui l’Agenzia denunciava la violazione e falsa applicazione delle norme in tema di abuso del diritto per la mancata valutazione complessiva della prova dell’intento elusivo, la Corte ne ha affermato l’inammissibilità. La prospettazione dell’Ufficio continuava ad assumere l’inoperatività della società incorporante, circostanza che era stata espressamente esclusa dal giudice di merito attraverso un’ampia e logica argomentazione. Il fatto sotteso alla censura era stato infatti valutato e il giudice aveva ritenuto, in linea con la giurisprudenza delle Sezioni Unite n. 30057 del 2008, che nel caso concreto non sussistesse una condotta abusiva, poiché l’operazione economica era giustificata da ragioni extrafiscali non marginali, che rispondevano ad esigenze di natura organizzativa e determinavano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda.

Con il secondo motivo, l’Agenzia deduceva la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per ultrapetizione, contestando che la CTR avesse escluso un vizio del giudizio di primo grado pur avendo affrontato una questione di fatto relativa all’applicabilità dell’art. 6 del d.lgs. n. 358/1997 al disavanzo di fusione. Anche tale motivo è stato dichiarato inammissibile, in quanto la ricorrente non aveva riprodotto gli atti a sostegno della propria prospettazione né indicato le parti del ricorso di primo grado della controparte da consultare per verificare la tempestiva introduzione della questione.

La Corte ha infine ribadito che, per configurare la condotta abusiva, è necessaria un’attenta valutazione delle ragioni economiche delle operazioni negoziali: se queste sono giustificabili in termini oggettivi secondo la pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva. L’operazione economica che non trova giustificazione extrafiscale ed è diretta essenzialmente a conseguire un risparmio d’imposta costituisce condotta abusiva, ma la relativa prova incombe sull’Amministrazione finanziaria. Nel caso di specie, la sentenza impugnata conteneva una articolata valutazione della condotta della società, conforme agli enunciati normativi e ai principi giurisprudenziali richiamati. Il ricorso è stato pertanto rigettato, senza pronuncia sulle spese in assenza di costituzione dell’intimata.