Affitto d’azienda con prevalenza di immobili: l’imposta di registro proporzionale segue la natura antielusiva dell’art. 35, comma 10-quater (Cass. civ. Sez. 5 n. 19949 del 15.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, l’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n. 223/2006 configura una disposizione antielusiva che impone l’applicazione delle imposte indirette previste per la locazione di fabbricati all’affitto d’azienda il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50%, dal valore normale di fabbricati. La norma non richiede che i fabbricati siano di proprietà del concedente, essendo sufficiente la loro inerenza all’azienda affittata, come nel caso in cui l’immobile sia detenuto in forza di un contratto di sublocazione. L’accertamento della volontà negoziale, ancorato al significato letterale delle clausole e alla condotta delle parti, è indagine di fatto riservata al giudice di merito, censurabile in cassazione solo per vizio di motivazione o per violazione dei canoni ermeneutici. L’imposta di registro non è assimilabile all’IVA ai sensi dell’art. 401 della direttiva 2006/112/CE, sicché non sussiste alcun contrasto con il diritto unionale. In materia di sanzioni, la buona fede del contribuente rileva solo se l’errore sull’interpretazione della norma sia inevitabile e incolpevole.

Il Fatto

Le società contribuenti avevano stipulato un contratto di affitto di due rami d’azienda, dichiarando inizialmente l’applicabilità dell’imposta in misura fissa. Con un successivo accordo integrativo avevano convenuto che, per uno dei rami, il corrispettivo dovesse includere anche i costi della locazione dell’immobile, di cui una di esse era divenuta conduttrice, e avevano richiesto l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale dell’1%, atteso che il valore dei fabbricati superava il 50% del valore aziendale. Dopo aver versato l’imposta per le prime annualità, le società avevano cessato i versamenti per gli anni successivi, ritenendo insussistente il presupposto impositivo. L’Agenzia delle Entrate aveva quindi notificato avvisi di liquidazione e sanzioni per gli anni 2016-2019.

I giudici di merito avevano respinto il ricorso delle contribuenti, qualificando l’operazione come sublocazione e confermando la debenza dell’imposta. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva, in particolare, integralmente richiamato una propria precedente pronuncia resa tra le stesse parti per annualità analoghe. Le società proponevano ricorso per cassazione affidato a dieci motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha innanzitutto escluso la nullità della sentenza per motivazione apparente, rilevando che il richiamo integrale, operato dal giudice di appello, a una propria precedente decisione resa tra le stesse parti e sulle medesime questioni è idoneo a rendere percepibili le ragioni della decisione.

Quanto al merito, ha ritenuto infondate le censure relative alla riqualificazione dell’accordo come sublocazione commerciale. L’interpretazione del contratto, fondata sul contenuto letterale dell’accordo integrativo e sulla condotta tenuta dalle parti, costituisce accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in legittimità solo nei rigorosi limiti del vizio di motivazione o della violazione dei canoni ermeneutici. La ricostruzione compiuta dalla corte territoriale è stata giudicata logica e plausibile, con la conseguente inammissibilità della diversa opzione interpretativa proposta dalle ricorrenti.

Sulla base di tale qualificazione, la Corte ha escluso l’applicabilità dell’art. 2558 cod. civ., relativo al subentro nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda ceduta, e ha invece ritenuto applicabile l’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n. 223/2006. La norma, di natura antielusiva, è volta a evitare che un’operazione di locazione immobiliare venga camuffata come affitto d’azienda per fruire di un regime fiscale più favorevole. I presupposti applicativi sono due: il valore normale dei fabbricati superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda e il conseguimento di un risparmio d’imposta. Nel caso di specie, entrambi i requisiti erano integrati, come riconosciuto dalle stesse parti nell’accordo integrativo, che aveva espressamente dichiarato la sussistenza della soglia del 50%.

La Corte ha inoltre respinto la censura di contrasto con l’art. 401 della direttiva 2006/112/CE, richiamando la giurisprudenza della Corte di giustizia secondo cui la norma non osta al mantenimento di imposte che non presentino le caratteristiche essenziali dell’IVA. L’imposta di registro, non essendo un’imposta sul volume d’affari, non è assimilabile al tributo unionale.

Quanto alle sanzioni, la Corte ha escluso che la buona fede delle contribuenti, fondata su una diversa lettura interpretativa della norma, potesse integrare un’esimente. La colpa si presume fino a prova contraria, e l’errore è scusabile solo se incolpevole e non superabile con l’ordinaria diligenza. È stata altresì disattesa la richiesta di applicazione della sanzione in misura ridotta per effetto dello ius superveniens, difettando la specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di un trattamento più favorevole.