Accertamento basato su p.v.c. redatto per altro contribuente e contraddittorio solo per tributi armonizzati (Cass. civ. Sez. 5 n. 301 del 07.01.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento, l’obbligo di motivazione per relationem è adempiuto anche quando l’avviso riproduce il contenuto essenziale degli atti richiamati, ancorché non allegati, senza che la loro omissione comporti nullità. L’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale grava sull’Amministrazione finanziaria esclusivamente per i tributi “armonizzati”, non per quelli “non armonizzati”, e l’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 non si estende alle verifiche “a tavolino”. Gli elementi probatori acquisiti presso terzi sono utilizzabili per la prova presuntiva, da valutarsi in un giudizio globale e non atomistico, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente. Il vizio di omessa pronuncia non è configurabile per le eccezioni pregiudiziali di rito, deducibili solo come error in procedendo.

Il Fatto

A seguito di verifica fiscale conclusasi con p.v.c., l’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente un avviso di accertamento per l’anno 2009, con il quale si recuperava a tassazione un maggior reddito IRES e IRAP, oltre a maggiori ricavi, in ragione di acquisti “in nero” presuntivamente effettuati da un altro contribuente. La C.t.p. accoglieva il ricorso della società e la C.t.r., rigettando sia l’appello principale dell’Ufficio sia quello incidentale della contribuente, confermava l’annullamento dell’avviso per violazione della motivazione, del contraddittorio e per inutilizzabilità degli elementi acquisiti presso terzi. Avverso tale sentenza l’Ufficio proponeva ricorso per cassazione, cui la società resisteva con controricorso e ricorso incidentale condizionato.

La Motivazione della Corte

La Corte ha accolto il ricorso principale, ritenendo fondate le tre censure dell’Agenzia. Quanto alla motivazione, ha ribadito che l’obbligo di allegazione di cui all’art. 7, l. n. 212/2000 va correlato alla funzione integrativa dell’atto: l’omessa allegazione del p.v.c. relativo a terzi non determina nullità se l’avviso ne ha riprodotto il contenuto essenziale. La C.t.r. aveva errato nel non verificare se l’atto riportasse gli elementi fattuali e i calcoli posti a fondamento della pretesa.

In ordine al contraddittorio endoprocedimentale, la Corte ha richiamato il principio delle Sezioni Unite, secondo cui l’obbligo di contraddittorio preventivo grava solo per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati opera solo se espressamente previsto. Ha inoltre chiarito che l’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 si riferisce alle verifiche svolte nei locali dell’impresa e non a quelle “a tavolino”, con la conseguenza che la C.t.r. ne aveva illegittimamente esteso l’ambito in via analogica.

Sull’utilizzabilità degli elementi acquisiti presso terzi, la Corte ha ricordato che la valutazione degli indizi va compiuta in modo globale, non atomistico, e che i documenti rinvenuti presso un altro contribuente non sono di per sé irrilevanti: spetta al giudice valutarne il valore intrinseco e la comparazione con la contabilità del contribuente. Una volta offerto un quadro indiziario robusto, l’onere della prova si inverte, non potendo la prova contraria consistere nella mera esibizione delle fatture.

Quanto al ricorso incidentale, la Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo, poiché il vizio di omessa pronuncia non è deducibile per le eccezioni pregiudiziali di rito, e ha accolto il secondo, censurando la C.t.r. per aver confuso la sottoscrizione dell’atto processuale con quella dell’atto impositivo originario. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame.