Omessa dichiarazione ICI seguita da integrale versamento: applicabile la sanzione del comma 3 (Cass. civ. Sez. 5 n. 18641 del 08.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni tributarie, l’omessa presentazione della dichiarazione ICI che sia seguita dal corretto e tempestivo versamento dell’imposta dovuta non integra una violazione sostanziale punibile con la sanzione di cui all’art. 14, comma 1, d.lgs. n. 504/1992, ma una violazione meramente formale, in quanto non incidente sulla determinazione dell’imposta e solo potenzialmente pregiudizievole per l’esercizio delle azioni di controllo. A tale condotta si applica pertanto la sanzione minore prevista dal comma 3 della medesima disposizione, per le omissioni riguardanti elementi che non incidono sull’ammontare del tributo. Il dato letterale della norma non consente di limitarne l’operatività alle sole omissioni parziali, né di introdurre un limite quantitativo agli elementi omessi. Diversamente opinando, si violerebbero i principi di proporzionalità e ragionevolezza, punendo più gravemente chi ha omesso la dichiarazione ma ha versato integralmente il tributo rispetto a chi, presentando una dichiarazione infedele, abbia evaso parte dell’imposta.

Il Fatto

La società contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento con il quale il Comune aveva irrogato una sanzione per l’omessa denuncia ICI relativa all’anno d’imposta 2011, concernente tre aree fabbricabili. La Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto il ricorso, rideterminando la sanzione, ma la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, adita dal Comune, aveva invece confermato integralmente l’atto impugnato, ritenendo applicabile la sanzione di cui all’art. 14, comma 1, d.lgs. n. 504/1992, in ragione del tenore letterale della disposizione. Avverso tale pronuncia la società ha proposto ricorso per cassazione, deducendo, con un primo motivo, il vizio di motivazione apparente e, con un secondo motivo, la violazione dell’art. 14 d.lgs. n. 504/1992, per non aver la CTR considerato che l’omessa dichiarazione non aveva inciso sull’ammontare dell’imposta, correttamente e tempestivamente versata.

La Motivazione della Corte

La Corte ha preliminarmente scrutinato i due motivi di ricorso, rigettando il primo e accogliendo il secondo. Quanto alla censura di motivazione apparente, i giudici di legittimità hanno osservato che la pronuncia impugnata, pur sintetica, aveva comunque espresso le ragioni del proprio convincimento, raggiungendo quel minimo costituzionale necessario per sottrarsi alla censura di nullità. La scelta interpretativa compiuta dalla CTR risultava infatti contestabile nel merito, ma non affetta da un difetto assoluto di motivazione.

Nel merito, la Corte ha ricostruito la graduazione delle sanzioni previste dall’art. 14 del d.lgs. n. 504/1992, come modificato dal d.lgs. n. 473/1997. La sanzione massima del comma 1 si applica in caso di omessa dichiarazione cui sia collegato l’omesso versamento dell’imposta; la sanzione intermedia del comma 2 riguarda la dichiarazione infedele che abbia inciso sulla determinazione del tributo; la sanzione minima del comma 3 opera, infine, quando l’omissione o l’errore non abbiano inciso sull’ammontare dell’imposta, presupponendo che questa sia stata versata nella misura dovuta.

Richiamato il consolidato orientamento secondo cui l’omissione dichiarativa non ha natura istantanea e ogni annualità va autonomamente sanzionata, la Corte ha affrontato la questione centrale: se, in caso di omessa dichiarazione seguita da pagamento integrale e tempestivo, debba applicarsi la sanzione più grave del comma 1 o quella del comma 3. Ha condiviso l’approdo ermeneutico già espresso, tra le medesime parti, nell’ordinanza n. 16056/2021, fondato sul combinato disposto dell’art. 10, comma 3, della legge n. 212/2000 e dell’art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472/1997, che esclude la punibilità delle sole violazioni che non arrechino pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidano sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento del tributo.

La violazione commessa dalla società è stata pertanto qualificata come violazione formale: l’omessa dichiarazione non ha inciso sulla determinazione del tributo, ma ha solo potenzialmente pregiudicato l’attività di controllo del Comune. Tale condotta trova la sua specifica sanzione nel comma 3 dell’art. 14 citato, atteso che il dato letterale non impone una lettura limitativa della disposizione, né alla sola omissione parziale né ad un numero limitato di elementi omessi, essendo rilevante solo la loro qualificazione negativa di non incidenza sul tributo.

Sotto il profilo sistematico, la Corte ha infine rilevato che un’interpretazione diversa risulterebbe irragionevole e contraria al principio di proporzionalità, perché determinerebbe un trattamento sanzionatorio più severo per chi ha omesso la dichiarazione ma ha versato integralmente il dovuto, rispetto a chi ha evaso parte dell’imposta presentando una dichiarazione infedele. In accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata è stata cassata e, decidendo nel merito, la sanzione è stata rideterminata nel minimo edittale di cui all’art. 14, terzo comma, d.lgs. n. 504/1992.