Motivi di urgenza e inesistenza delle operazioni: onere della prova e motivazione apparente (Cass. civ. Sez. 5 n. 13209 del 07.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, la violazione del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 determina l’invalidità dell’avviso, salvo che ricorrano casi di particolare e motivata urgenza, la cui sussistenza deve essere verificata dal giudice con accertamento di merito e valutazione prognostica ex ante, restando irrilevante l’enunciazione dei motivi nell’avviso. La mancata considerazione delle osservazioni del contribuente non determina di per sé l’illegittimità dell’atto, difettando un obbligo generalizzato di confutazione. È nulla per motivazione apparente la sentenza che non renda percepibile l’iter logico seguito, limitandosi ad affermazioni inconciliabili, senza distinguere tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti e senza considerare che la qualificazione giuridica del fatto può essere modificata, purché resti ferma la sua descrizione.

Il Fatto

La società contribuente impugnava l’avviso di accertamento relativo a IVA, IRES e IRAP per l’anno 2005, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita detrazione e deduzione di costi derivanti da fatture emesse da società considerate meri “contenitori di operai“, per prestazioni lavorative in realtà rese a favore della stessa contribuente.

La Commissione tributaria provinciale annullava l’avviso per violazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, essendo stato notificato l’atto prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di constatazione. La Commissione tributaria regionale confermava la decisione, aggiungendo una seconda ratio decidendi relativa all’infondatezza della pretesa nel merito. Avverso tale sentenza l’Amministrazione proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi; la curatela del fallimento della società resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, affermando che le garanzie di cui all’art. 12 l. n. 212/2000, ora trasfuso nell’art. 6-bis d.lgs. n. 219/2023, si applicano a tutti i tributi e che il termine dilatorio decorre dal rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni. Richiamate le Sezioni Unite n. 18184 del 2013, la Corte ha precisato che la validità dell’avviso emesso ante tempus dipende dall’effettiva sussistenza dei motivi di urgenza, che il giudice deve verificare con accertamento di merito, indipendentemente dalla loro enunciazione nell’atto. Tale valutazione va compiuta con giudizio prognostico ex ante, restando irrilevante la successiva archiviazione del procedimento penale, ed è escluso un obbligo generalizzato dell’Amministrazione di confutare le osservazioni del contribuente nel contesto dell’atto impositivo.

La Corte ha altresì accolto il secondo motivo, ravvisando il vizio di motivazione apparente nella sentenza impugnata. La CTR, dopo aver affermato la contraddittorietà della pretesa, non aveva chiarito le ragioni per cui gli elementi posti a fondamento dell’avviso fossero inidonei a sostenere l’accertamento, né aveva distinto tra operazioni oggettivamente inesistenti, mai eseguite, e operazioni soggettivamente inesistenti, eseguite da soggetti diversi da quelli fatturanti. La Corte ha precisato che la qualificazione giuridica del fatto contestato può essere modificata nel corso del giudizio, purché non resti alterata la sostanza dell’accertamento e la descrizione del fatto stesso.

Il terzo motivo è stato rigettato, risultando chiaro dalla sentenza impugnata che la CTR aveva considerato l’archiviazione come mero elemento di rafforzamento della posizione della contribuente, senza attribuirle efficacia vincolante.

La Corte ha quindi cassato la sentenza in relazione ai motivi accolti, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per la verifica della sussistenza dei motivi di urgenza e degli elementi posti a sostegno dell’accertamento.