Accertamento sintetico e presupposto del biennio: onere motivazionale dell’avviso (Cass. civ. Sez. 5 n. 3430 del 16.02.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento sintetico del reddito ai sensi dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, nel testo applicabile ratione temporis ante riforma, i presupposti legittimanti sono tre: la sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi, lo scostamento per almeno un quarto del reddito dichiarato e la non congruità della dichiarazione per due o più periodi d’imposta. Il requisito pluriennale non impone all’Ufficio di procedere ad accertamento contestuale per entrambe le annualità, ma postula che l’avviso contenga la pur sommaria indicazione delle ragioni per cui la dichiarazione è ritenuta incongrua anche per gli altri periodi. L’obbligo motivazionale è assolto quando l’atto, riproducendo i beni posseduti e le spese sostenute, nonché le modalità di calcolo del maggior reddito, consente al contribuente di comprendere gli elementi essenziali della pretesa.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava al contribuente un avviso di accertamento con cui, con metodo sintetico, determinava per l’anno 2008 un reddito complessivo di molto superiore a quello dichiarato, in presenza di indici di maggiore capacità contributiva, recuperando a tassazione maggiori Irpef e addizionali. L’atto si fondava sullo scostamento del reddito dichiarato rispetto a quello accertabile e sulla non congruità della dichiarazione anche per l’annualità successiva.

Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che accoglieva il ricorso per la mancata instaurazione del preventivo contraddittorio. La Commissione tributaria regionale, ritenuta l’irretroattività della nuova disciplina sul contraddittorio, accoglieva l’appello dell’Ufficio e confermava parzialmente la pretesa, rideterminandola in diminuzione. Avverso tale sentenza il contribuente proponeva ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo il contribuente deduceva la violazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 legge n. 212/2000, censurando la sentenza per non aver rilevato la carenza del presupposto legittimante, ossia la mancata dimostrazione dell’incongruità del reddito per due o più periodi d’imposta. La Corte osserva che il riferimento, compiuto dal giudice d’appello, anche ai redditi del 2007 rappresenta un argomento che non inficia la tenuta della motivazione nella parte in cui ha ritenuto corretto l’esame dei redditi del 2008 e del 2009, trattandosi di annualità estranee all’atto impositivo.

La pronuncia richiama il costante orientamento per cui l’art. 22, comma 1, d.l. n. 78/2010, con specifica norma di diritto transitorio, ha reso applicabili le modifiche all’art. 38 citato solo agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto, con efficacia quindi dal periodo d’imposta 2009. Per i redditi del 2008 resta applicabile la formulazione previgente della norma, che richiede la non congruità del reddito dichiarato «per due o più periodi di imposta».

La Corte chiarisce che il requisito del biennio postula la necessaria e contestuale ricorrenza di tre presupposti: la sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi, lo scostamento di almeno un quarto del reddito dichiarato e la non congruità per due o più periodi. Tuttavia, la norma non impone all’Ufficio di procedere ad accertamento contestuale per entrambe le annualità, ma solo che l’atto, per consentire la difesa del contribuente, contenga la sommaria indicazione delle ragioni per cui la dichiarazione è ritenuta incongrua anche per l’altro periodo.

Quanto all’obbligo motivazionale, richiamati i precedenti di legittimità, l’avviso risulta legittimo quando il contribuente sia posto in condizione di comprendere gli elementi essenziali della pretesa. Nella specie, l’atto riproduce puntualmente i beni posseduti e le spese sostenute nonché le modalità di calcolo del maggior reddito, con espresso riferimento ai coefficienti previsti dal d.m. 11.02.2009, risultando pienamente intellegibile. Nessuna specifica motivazione era dovuta con riguardo all’anno 2009, atteso che la contestazione si fondava sui medesimi elementi reddituali rilevati nel 2008. Il ricorso è rigettato, con condanna del contribuente anche ex art. 96 c.p.c., in quanto la decisione è conforme alla proposta di definizione ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c.