Contraddittorio preventivo e pluralità di rationes decidendi (Cass. civ. Sez. 5 n. 8760 del 08.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di tributi c.d. armonizzati, la violazione dell’obbligo del contraddittorio preventivo comporta l’invalidità dell’atto impositivo, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare concretamente gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale. La valutazione circa l’idoneità di tali elementi a determinare un risultato diverso è una valutazione di merito, spettante al giudice di merito secondo un criterio probabilistico ex ante, ed è insindacabile in sede di legittimità. Qualora la decisione di merito si fondi su una pluralità di ragioni, tra loro distinte e autonome, la ritenuta infondatezza delle censure mosse ad una di esse rende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse, le censure relative alle altre rationes decidendi.

Il Fatto

La Cooperativa Esercenti Farmacia impugnava un avviso di accertamento concernente l’IVA indebitamente detratta per l’acquisto di un immobile. L’amministrazione assumeva che la compravendita si inserisse in una serie di atti che, complessivamente considerati, configuravano una cessione d’azienda, soggetta ad imposta di registro e non ad IVA. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso.

La Commissione tributaria regionale della Toscana accoglieva invece l’appello della contribuente, ritenendo che l’avviso non fosse stato preceduto dal contraddittorio preventivo e che, nel merito, la compravendita non integrasse una cessione d’azienda. Avverso tale sentenza, l’Amministrazione ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha ricostruito il quadro normativo vigente ratione temporis, anteriore all’introduzione dell’art. 6-bis della legge n. 212/2000. Per i tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo del contraddittorio preventivo vige solo se espressamente previsto; per i tributi c.d. armonizzati, come l’IVA, la violazione ha valenza generalizzata e comporta l’invalidità dell’atto, ai sensi dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, sempre che il contribuente indichi in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere, senza limitarsi a un’opposizione pretestuosa (cfr. Sezioni Unite n. 21271 del 2025).

Quanto al primo motivo, la Corte ha ritenuto infondata la doglianza dell’Agenzia circa la mancata indicazione degli elementi da far valere in sede di contraddittorio. La CTR, infatti, aveva accertato che la contribuente, già nella fase dell’accertamento con adesione e nel giudizio, aveva evidenziato argomentazioni e documenti non artificiosi. La valutazione circa l’idoneità di tali elementi a condurre a un esito diverso dell’accertamento è stata qualificata come giudizio di merito, insindacabile in cassazione, non essendo stata denunciata dalla ricorrente alcuna carenza motivazionale.

La Corte ha inoltre disatteso l’asserita contraddittorietà della sentenza impugnata, osservando che la CTR, pur criticando la c.d. prova di resistenza, l’aveva comunque compiuta, ritenendo le argomentazioni della contribuente idonee a determinare la modifica del provvedimento.

Il secondo motivo, concernente la motivazione solo apparente, è stato dichiarato inammissibile. La decisione della CTR si fondava su due autonome rationes decidendi, entrambe di merito: l’una relativa al contraddittorio, l’altra alla qualificazione dell’operazione. Poiché il rigetto del primo motivo ha reso definitiva una delle ragioni della decisione, le censure sulla seconda sono prive di interesse, non potendo condurre alla cassazione della sentenza. La Corte ha precisato che il principio richiamato dalla ricorrente, relativo all’impugnazione della sola statuizione pregiudiziale in presenza di argomentazioni sul merito svolte ad abundantiam, non si applica al caso in esame, in cui entrambe le rationes decidendi sono di merito e la pronuncia non contiene statuizioni di rito.