PVC non allegato: l’avviso resta valido se la motivazione per relationem è sufficiente (Cass. civ. Sez. V n. 23617/2026)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario, ai fini della validità dell’avviso di accertamento non rilevano l’omessa allegazione di un documento né la mancata ostensione al contribuente se la motivazione, anche resa per relationem, è comunque sufficiente. Va distinto il piano della motivazione dell’atto da quello della prova della pretesa impositiva, e corrispondentemente l’atto cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova. L’obbligo di allegazione opera solo per gli atti non facilmente conoscibili dal contribuente, e l’Amministrazione può limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale. L’imputazione per trasparenza dei redditi della società di persone ex art. 5 t.u.i.r. opera anche nei confronti del socio estraneo alla gestione e indipendentemente dall’effettiva percezione degli utili extracontabili. La riunione di cause connesse è provvedimento ordinatorio rimesso alla discrezionalità del giudice, insindacabile in cassazione.

Il Fatto

All’esito di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza del 9 febbraio 2015, l’Agenzia delle entrate contestava a una società in accomandita semplice, per gli anni dal 2009 al 2011, la contabilizzazione di fatture emesse e ricevute per operazioni inesistenti, con indebita deduzione di costi e detrazione di IVA. Per l’anno 2010 rideterminava il reddito d’impresa, riliquidando euro 20.065,00 a titolo di IRAP ed euro 94.786,00 a titolo di IVA. Con separato avviso determinava a carico del socio accomandatario al 95% una maggiore IRPEF di euro 169.002,00, oltre addizionali, interessi e sanzioni, quale reddito di partecipazione ex art. 5 t.u.i.r.

Il contribuente impugnava deducendo la nullità degli atti per vizio di motivazione, non essendo stato allegato il processo verbale richiamato, e nel merito la propria estraneità ai fatti, avendo agito come mero prestanome di chi aveva di fatto gestito la società traendone ogni provento. La Commissione tributaria provinciale di L’Aquila, riuniti i ricorsi, li rigettava entrambi. La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo respingeva l’appello. Seguiva ricorso per cassazione affidato a tre motivi, con controricorso dell’Agenzia.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo è infondato. La Corte richiama il principio per cui l’omessa allegazione di un documento non incide sulla validità dell’avviso quando la motivazione, anche per relationem, sia sufficiente (Cass. n. 8016/2024; Cass. n. 16625/2025). La distinzione è netta nella giurisprudenza di legittimità: la motivazione, presidiata dall’art. 7 della legge n. 212/2000, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio e di mettere il contribuente in grado di conoscere an e quantum della pretesa per approntare la difesa, sicché l’obbligo è assolto con l’enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze; la prova attiene invece al fondamento sostanziale della pretesa e al suo accertamento in giudizio a fronte di specifiche contestazioni. Tra le due corre la stessa differenza concettuale che intercorre tra allegazione di un fatto costitutivo e prova del fatto medesimo.

Due precisazioni completano il quadro. L’art. 7, comma 1, impone l’allegazione degli atti richiamati solo se non facilmente conoscibili dal contribuente (Cass. n. 33327/2023). E la motivazione per relationem è ammessa quando l’atto notificato riproduca il contenuto essenziale del documento richiamato — oggetto, contenuto e destinatari, cioè le parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento — così da consentire al contribuente e al giudice di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato in cui risiedono gli elementi della motivazione (Cass. n. 9323/2017; Cass. n. 34906/2024). Nella specie, a fronte dell’accertamento della CTR sulla sufficienza della motivazione, il ricorrente ha incentrato la censura sulla sola mancata allegazione, senza sollevare alcuna contestazione specifica sulla congruità del contenuto dell’avviso. Corretta anche la statuizione secondo cui il verbale andava notificato al solo soggetto sottoposto a verifica, la società, e il contribuente poteva comunque consultarne la documentazione (Cass. n. 24537/2017; Cass. n. 13786/2020, resa tra le stesse parti).

Il secondo motivo, sulla mancata riunione con il giudizio relativo all’annualità 2009, è inammissibile. Difetta anzitutto di specificità: il ricorrente non riproduce, neppure parzialmente, gli atti dell’altro giudizio né indica in quale atto difensivo d’appello avesse chiesto la riunione. È inoltre erroneo il richiamo all’art. 273 c.p.c., che disciplina la riunione di procedimenti relativi alla stessa causa, mentre qui le annualità sono diverse. Configurabile è semmai la connessione ex art. 274 c.p.c., ricorrente quando le impugnazioni riguardino annualità contigue accertate all’esito di un’unica verifica, sugli stessi riscontri e con lo stesso metodo (Cass. n. 10792/2007). Ma la riunione di cause connesse resta provvedimento ordinatorio fondato su una mera valutazione di opportunità, rimesso al potere discrezionale del giudice e insindacabile in cassazione sia nell’esercizio positivo sia in quello negativo.

Inammissibile e comunque infondato il terzo motivo. Inammissibile per doppia conforme: il vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. non è denunciabile quando le sentenze di merito siano fondate sulle medesime ragioni di fatto, salvo che il ricorrente alleghi la diversità di quelle ragioni, allegazione qui mancata. Infondato perché la CTR ha esaminato le circostanze addotte, ravvisando la responsabilità nella qualità di socio al 95% nell’anno accertato e nel principio di diretta imputazione. Che il contribuente fosse mero prestanome attiene alla gestione della compagine, ma non esclude la qualità di socio: l’art. 5 t.u.i.r., imputando pro quota gli utili non iscritti a bilancio, opera anche per il socio estraneo alla gestione e a prescindere dall’effettiva percezione degli utili extracontabili (Cass. n. 15887/2024; Cass. n. 23359/2006). Irrilevante, di conseguenza, che le movimentazioni siano state compiute da altri o dopo il recesso, poiché i ricavi extracontabili attengono al 2010 e derivano da operazioni fittizie realizzate in quel periodo. Ricorso rigettato, con condanna alle spese liquidate in euro 7.800,00 oltre spese prenotate a debito, e attestazione dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato.