Accertamento standardizzato e onere motivazionale del giudice di merito (Cass. civ. Sez. 5 n. 20520 del 17.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante gli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege dal solo scostamento del reddito dichiarato, ma nasce solo in esito al contraddittorio con il contribuente, il quale ha l’onere di provare la sussistenza di condizioni che giustifichino l’esclusione dell’impresa dall’area degli standard. La motivazione del giudice di appello che riformi la decisione di primo grado accoglitiva del ricorso deve confrontarsi con le difese già valorizzate dal primo giudice: una motivazione meramente assertiva, che non renda percepibile il fondamento della decisione, è apparente e determina la nullità della sentenza per error in procedendo. Il vizio è denunciabile in cassazione anche se la rubrica del motivo richiami il paradigma della violazione di legge anziché quello del num. 4 dell’art. 360 c.p.c., purché l’esposizione sia univocamente riferita alla carenza strutturale dell’apparato argomentativo.

Il Fatto

Il contribuente, titolare di attività commerciale in un piccolo centro, riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007, con il quale l’Agenzia delle entrate rideterminava il reddito sulla base degli studi di settore, contestando la perdurante antieconomicità della gestione. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo che il contribuente avesse fornito elementi idonei a giustificare la propria posizione reddituale: in particolare, gli investimenti immobiliari erano stati sostenuti con capitale d’indebitamento e con somme messe a disposizione dai genitori, mentre la riduzione del giro d’affari era dipesa dalla crisi economica e dalle caratteristiche del mercato locale.

La Commissione tributaria regionale della Calabria, adita dall’Ufficio, riformava la decisione, rilevando che l’accertamento era stato preceduto da un ampio contraddittorio e che il contribuente non aveva documentato i gravi scostamenti dai risultati presunti. Avverso tale sentenza il contribuente proponeva ricorso per cassazione con quattro motivi, cui resisteva l’Agenzia con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i primi tre motivi, tutti sostanzialmente vertenti sul difetto di motivazione. Rileva, in primo luogo, che l’erronea sussunzione della censura entro il paradigma del num. 3 dell’art. 360, primo comma, c.p.c., anziché in quello del num. 4, non preclude l’ammissibilità del motivo quando l’esposizione sia univocamente riferita a un error in procedendo tale da comportare la nullità della sentenza: principio già affermato da Cass. 18876/2022 e Cass. 36546/2022. Nel caso di specie la conclusione del ricorso, che richiama la sostanziale inosservanza dell’obbligo imposto dall’art. 132, n. 4, c.p.c., rende inequivoca la prospettazione del vizio.

Richiamato l’insegnamento delle Sezioni Unite n. 8053 e 8054 del 2014, la Corte ricorda che la riformulazione del num. 5 dell’art. 360 c.p.c. ha ridotto il sindacato di legittimità sulla motivazione alla sola anomalia che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante: il vizio ricorre nelle ipotesi di mancanza assoluta di motivi, motivazione apparente, contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e motivazione perplessa. La motivazione è apparente quando, pur graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, lasciando all’interprete il compito di integrarla con congetture (v. anche Sez. U. 16159/2018 e Sez. U. 22232/2016), mentre il semplice difetto di sufficienza è irrilevante.

Quanto al merito, la Corte ribadisce che l’accertamento fondato sugli studi di settore, ai sensi dell’art. 62-sexies del d.l. n. 331/1993, costituisce un sistema di presunzioni semplici nel quale lo scostamento dagli standard non ha valenza automatica, ma acquisisce rilevanza solo all’esito del contraddittorio, obbligatorio a pena di nullità: il contribuente ha l’onere di provare le condizioni che giustificano l’esclusione dall’area degli standard o la specifica realtà dell’attività, mentre l’avviso deve dar conto delle ragioni per cui le contestazioni sollevate siano state disattese (v. Sez. U. 26635/2009, Cass. 20608/2022, Cass. 1073/2023, Cass. 16816/2024 e Cass. 2554/2024).

Applicando tali princìpi, la Corte rileva come il giudice di appello, dopo che il primo giudice aveva accolto le giustificazioni del contribuente, sia pervenuto a decisione opposta con una motivazione meramente assertiva: non menziona le difese valorizzate dal primo giudice e fa riferimento all’antieconomicità senza chiarirne consistenza e persistenza nel tempo. Accolti i primi tre motivi, la Corte rigetta il quarto, relativo alla violazione dell’art. 10 della legge n. 146/1998: il contribuente non ha allegato la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, limitandosi a dolersi della motivazione dell’avviso. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria.