Prova testimoniale e motivazione per relationem nel processo tributario (Cass. civ. Sez. 5 n. 24407/2026)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario, la prova testimoniale è ammessa soltanto se il giudice la ritenga necessaria ai fini della decisione, secondo una valutazione discrezionale non sindacabile in sede di legittimità se non per manifesta illogicità. La motivazione della sentenza può legittimamente richiamare atti di polizia giudiziaria o verbali di verifica, senza necessità di integrarne il contenuto, purché l’iter logico risulti comprensibile. Il vizio di motivazione apparente sussiste solo in presenza di anomalie grafiche o argomentative che rendano incomprensibile il percorso decisionale.

Il Fatto

Una società contribuente riceveva un avviso di accertamento per IRES e IVA relativo all’anno 2015, per un importo complessivo di oltre 1,4 milioni di euro, fondato su un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza che aveva rilevato operazioni oggettivamente inesistenti con quattro fornitori ritenuti “società cartiere”. La società impugnava l’avviso dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli, che respingeva il ricorso; la sentenza veniva confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania con decisione n. 931/2025.

Avverso tale pronuncia, la contribuente proponeva ricorso per cassazione, deducendo tre motivi: motivazione apparente per omessa valutazione critica degli elementi indiziari; omesso esame di fatti decisivi (documentazione e deduzioni difensive); violazione dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992 per mancata ammissione della prova testimoniale, reiterata in appello.

La Motivazione della Corte

La Corte ha rigettato tutti i motivi. Quanto al primo, ha riaffermato il principio delle Sezioni Unite (Cass. n. 8053/2014) per cui, dopo la riforma del 2012, il vizio di motivazione è denunciabile solo nelle ipotesi di “anomalia motivazionale” che si traduce in violazione di legge costituzionalmente rilevante, ossia mancanza assoluta di motivi, motivazione apparente, contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o motivazione perplessa e incomprensibile. Nel caso di specie, l’iter logico della sentenza impugnata – che aveva richiamato i dettagliati verbali di verifica e le risultanze delle indagini sui fornitori – era ampiamente individuabile e coerente.

Sul secondo motivo, la Corte ha escluso l’omesso esame di fatti decisivi, rilevando che il ricorrente non aveva indicato, con la specificità richiesta dagli artt. 366 e 369 c.p.c., il fatto storico non esaminato, il dato probatorio da cui risultasse, la tempistica della sua introduzione in giudizio e la decisività. La mera doglianza sulla mancata valutazione di singoli elementi istruttori non integra il vizio, quando il fatto storico sia stato comunque considerato dal giudice, ancorché non esplicitamente in ogni sua risultanza.

Il terzo motivo, relativo alla prova testimoniale, ha costituito il nucleo argomentativo più ampio. La Corte ha preliminarmente esaminato la compatibilità della disciplina processuale tributaria con i parametri costituzionali (artt. 24 e 111 Cost.) e convenzionali (art. 6 CEDU), richiamando la sentenza Ferrazzini c. Italia (Corte EDU 2001) che esclude i giudizi tributari dall’ambito dei “diritti civili” ai fini dell’art. 6, ma ha poi coordinato tale assunto con le garanzie interne. Ha ribadito che il legislatore gode di discrezionalità nel modellare il processo tributario come processo essenzialmente scritto e documentale, e che la limitazione della prova testimoniale – oggi ammessa in forma scritta ex art. 257-bis c.p.c. solo se “necessaria” – non è irragionevole. La necessità, parametro più restrittivo della “rilevanza” civilistica, è rimessa alla valutazione discrezionale del giudice di merito, censurabile in cassazione solo per manifesta illogicità. Nel caso di specie, la CGT aveva motivato il diniego ritenendo sufficienti le prove documentali già acquisite; tale valutazione non presentava profili di irragionevolezza, tanto più che le dichiarazioni dei terzi agli organi verificatori hanno comunque valore indiziario.

Implicazioni Pratiche

1. Impugnazione per motivazione apparente: l’avvocato, nel dedurre il vizio di motivazione della sentenza tributaria, deve concentrarsi sulle ipotesi di anomalia estrema (assenza di motivazione, contrasti inconciliabili, incomprensibilità assoluta), non sulla semplice insufficienza o lacunosità, poiché il sindacato di legittimità non si estende al merito della valutazione probatoria.
2. Richiesta di prova testimoniale: in sede di articolazione della prova testimoniale nel processo tributario, occorre dimostrare non solo la rilevanza dei capitoli, ma la loro necessità ai fini della decisione, evidenziando che i fatti da provare non possono essere altrimenti dimostrati con la documentazione già in atti; il diniego del giudice deve essere contestato solo se manifestamente illogico.
3. Motivazione per relationem: la sentenza che si richiama a verbali di polizia giudiziaria o a indagini di altri organi senza riportarne analiticamente il contenuto è valida, purché il giudice indichi le ragioni per cui quei documenti sono ritenuti decisivi e la loro valutazione sia coerente; la difesa deve, quindi, contestare l’effettiva utilizzabilità o l’idoneità probatoria di tali atti, non la mera forma del richiamo.