Addizionale del 10% sui bonus: abrogato il requisito del triplo della retribuzione fissa (Cass. civ. Sez. 5 n. 4 del 01.01.2026)

Principi di diritto (Massima)
Per effetto del comma 2-bis dell’art. 33 del d.l. n. 78/2010, introdotto dall’art. 23, comma 50-bis, del d.l. n. 98/2011, convertito con modificazioni dalla legge n. 111/2011, relativamente ai compensi corrisposti a decorrere dal 17 luglio 2011 sotto forma di bonus e stock options ai dirigenti delle imprese operanti nel settore finanziario, l’addizionale del dieci per cento si applica sull’ammontare di detti compensi che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione. Non è necessario che la retribuzione variabile ecceda anche il triplo della parte fissa della retribuzione. La nuova disposizione, avendo inciso sulla sola base imponibile, ha comportato l’abrogazione tacita parziale, ai sensi dell’art. 15 delle preleggi, del precedente comma 1 nella parte in cui individuava la base imponibile nell’eccedenza del triplo della parte fissa della retribuzione. Il rapporto tra retribuzione variabile e fissa non costituisce un necessario parametro di legittimità costituzionale della disposizione, essendo rimessa alla discrezionalità del legislatore la sua determinazione.

Il Fatto

Un contribuente, dipendente di una banca con qualifica di dirigente nel settore finanziario, impugnava dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Varese il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso delle ritenute operate e versate dal suo sostituto d’imposta nell’anno 2014, ai sensi dell’art. 33 del d.l. n. 78/2010, a titolo di aliquota addizionale del dieci per cento sui bonus eccedenti la parte fissa della retribuzione. A sostegno della domanda, il contribuente eccepiva l’insussistenza del requisito oggettivo dell’imposizione, non avendo percepito bonus superiori al triplo della retribuzione fissa. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso e la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia respingeva l’appello dell’Ufficio. L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, mentre il contribuente restava intimato.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha affrontato la questione del perimetro applicativo oggettivo dell’art. 33 del d.l. n. 78/2010, come modificato dall’art. 23, comma 50-bis, del d.l. n. 98/2011, convertito con modificazioni dalla legge n. 111/2011, che ha aggiunto il comma 2-bis alla disposizione originaria. La ricorrente Agenzia sosteneva che, in virtù della novella, l’addizionale dovesse applicarsi sull’intera eccedenza della componente variabile rispetto a quella fissa, senza richiedere il superamento del triplo della retribuzione fissa, non più necessario per l’applicazione dell’imposta.

I giudici di legittimità, richiamando i precedenti di Cass. n. 15861 del 2023, Cass. n. 18624 del 2023 e Cass. n. 3159 del 2025, hanno ricostruito il rapporto tra il comma 1 e il comma 2-bis dell’art. 33 del d.l. n. 78/2010. Prima della novella, il comma 1 individuava congiuntamente il presupposto impositivo, nelle sue connotazioni soggettive ed oggettive, e la base imponibile, commisurata ai compensi eccedenti il triplo della parte fissa della retribuzione. L’introduzione del comma 2-bis ha invece inciso esclusivamente sulla base imponibile, individuandola nell’ammontare che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione, senza modificare i presupposti dell’imposizione, cui il nuovo comma espressamente rinvia.

Ne deriva, per i compensi corrisposti a decorrere dal 17 luglio 2011, un’incompatibilità tra le due disposizioni, tale da comportare l’abrogazione tacita in parte qua del comma 1 da parte del comma 2-bis, ai sensi dell’art. 15 delle preleggi. La formulazione originaria permane applicabile ai soli compensi erogati prima della predetta data. La Corte ha inoltre valorizzato la ratio legis della novella, espressa nella relazione al maxiemendamento presentato in sede di conversione del d.l. n. 98/2011, che evidenzia l’intento di ampliare la base imponibile e la platea dei soggetti sottoposti all’addizionale, includendo i compensi variabili che eccedono quelli fissi anche quando non superino il triplo di questi ultimi.

Quanto al rilievo dell’inciso contenuto nella sentenza Corte cost. n. 201 del 2014, la Corte ha precisato che il vincolo negativo di interpretazione non sussiste quando il giudice delle leggi respinge la tesi del rimettente con argomenti puramente ermeneutici, senza escludere l’incostituzionalità nella diversa esegesi. La pronuncia non ha affrontato espressamente il rapporto tra il comma 1 e il comma 2-bis, né ha fatto derivare la legittimità costituzionale dalla necessità di un rapporto proporzionale tra retribuzione variabile e fissa.

La tesi del contribuente, secondo cui l’imposizione opererebbe solo in caso di eccedenza del triplo con base imponibile costituita dall’intera eccedenza rispetto alla parte fissa, è stata respinta in quanto postula una lettura del rinvio al comma 1 oltre il dato testuale, contrastando con l’espressa disciplina dell’ammontare dell’eccedenza dettata dal nuovo comma. La Corte ha pertanto accolto il ricorso, cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigettato l’originario ricorso del contribuente, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto. Le spese dei gradi di merito sono state compensate per la complessità della materia e il progressivo consolidarsi della giurisprudenza di legittimità.