La delega di firma ex art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e l’onere probatorio del contribuente (Cass. civ. Sez. 5 n. 20887 del 20.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento prevista dall’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni, risolvendosi in un mero atto di organizzazione interna, privo di rilevanza esterna. Essa non richiede l’indicazione nominativa del delegato né un termine di efficacia, potendo essere attuata mediante ordini di servizio o atti generali che individuino il soggetto attraverso la qualifica rivestita. Una volta che la delega risulti agli atti e non se ne disconosca l’esistenza, l’appartenenza del funzionario delegato alla carriera direttiva si presume, gravando sul contribuente l’onere di dedurre e dimostrare la non appartenenza all’ufficio ovvero l’usurpazione del potere. La violazione dell’art. 2697 c.c. è configurabile solo quando il giudice abbia attribuito l’onere probatorio a una parte diversa da quella che ne era onerata, non quando ne abbia ritenuto assolto l’onere all’esito della valutazione delle prove. In materia di sanzioni amministrative tributarie non opera un principio generale di retroattività della legge più favorevole, essendo rimessa alla discrezionalità del legislatore la scelta circa l’efficacia temporale delle norme sanzionatorie.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2017, con cui contestava l’inesistenza oggettiva di prestazioni fatturate da dieci imprenditori individuali, recuperando a tassazione maggiori imposte e irrogando sanzioni.

La società contribuente impugnava l’atto deducendo, tra l’altro, vizi propri dell’avviso. Sia la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado sia quella di secondo grado rigettavano le doglianze della società, che proponeva ricorso per cassazione affidato a sette motivi.

La Motivazione della Corte

La S.C. ha dichiarato infondato il primo motivo, relativo alla legittimità della sottoscrizione dell’avviso da parte di un funzionario delegato. Ha ricordato il consolidato orientamento per cui la delega ex art. 42 d.P.R. n. 600/1973 è una delega di firma, attuabile anche mediante atti generali che individuino il delegato per qualifica, senza necessità di indicazione nominativa. Ne deriva che, prodotta in giudizio la delega e non disconosciutane l’esistenza, l’appartenenza del funzionario alla carriera direttiva si presume, ricadendo sul contribuente l’onere di allegare e dimostrare circostanze di segno contrario.

La Corte ha poi rigettato il secondo e terzo motivo, concernenti la violazione dell’art. 2697 c.c. e del principio di vicinanza alla prova. Ha precisato che la censura per violazione dell’onere probatorio è configurabile solo quando il giudice abbia posto la prova a carico di una parte diversa da quella onerata. Nel caso in esame la Corte territoriale non aveva invertito l’onere, ma si era limitata a valutare la produzione documentale dell’Amministrazione, considerando il requisito soggettivo un elemento interno all’organizzazione amministrativa operante secondo una presunzione di regolarità.

Il quarto e quinto motivo sono stati dichiarati inammissibili per difetto di decisività. La censura, incentrata sulla valorizzazione della qualifica di “evasori totali” dei fornitori quale elemento indiziario, non coglieva la ratio decidendi, fondata su una pluralità di elementi oggettivi convergenti, all’interno dei quali tale dato era solo sintomatico dell’inesistenza soggettiva delle operazioni. La Corte ha ribadito che la valutazione del compendio probatorio è sindacabile in legittimità solo nei limiti del vizio motivazionale.

Il sesto motivo è stato dichiarato parimenti inammissibile. La censura, pur formalmente prospettata come violazione degli artt. 17, comma 6, d.P.R. n. 633/1972 e 2222 c.c., investiva la qualificazione delle prestazioni come subappalto piuttosto che contratto d’opera, sollecitando una rivalutazione di profili fattuali riservati al merito. In ogni caso, l’accertata inesistenza oggettiva delle prestazioni rendeva irrilevante la diversa qualificazione negoziale.

Infine, il settimo motivo è stato rigettato. La Corte ha escluso che lo ius superveniens di cui all’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997, nel testo novellato dal d.lgs. n. 87/2024, potesse applicarsi retroattivamente, atteso che l’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 ne delimita espressamente l’efficacia alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La questione di legittimità costituzionale è stata ritenuta manifestamente infondata, non essendo ravvisabile un principio di retroattività della legge più favorevole in materia di sanzioni amministrative tributarie. Il ricorso è stato conseguentemente rigettato.