Concorso del commercialista nelle violazioni tributarie della società-cliente (Cass. civ. Sez. 5 n. 5635 del 12.03.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative tributarie, il concorso di persone previsto dall’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 è configurabile in capo al commercialista per le violazioni tributarie relative alla società-cliente, con o senza personalità giuridica, anche quando egli non integri la condotta tipica dell’illecito ma compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione delle violazioni. L’art. 7 del d.l. n. 269/2003, convertito con modificazioni dalla legge n. 326/2003, non esclude la responsabilità dei soggetti terzi estranei all’ente, essendo applicabile solo alle figure interne legate da rapporto organico. Non costituisce elemento costitutivo della fattispecie il conseguimento da parte del terzo concorrente di un personale vantaggio economico oltre il compenso professionale, che può valere soltanto quale elemento indiziario.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti di un commercialista un atto di contestazione sanzioni, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997, per avere questi coadiuvato con le proprie competenze tecniche una cliente, titolare di ditta individuale di pulizie, nel compimento di violazioni tributarie, portando in deduzione costi non documentati e costi per acquisti di carburante in misura non conforme alla legge. Il professionista, che non aveva materialmente redatto i modelli dichiarativi ma li aveva trasmessi al Fisco, vedeva accolto il proprio ricorso in primo grado. La Commissione tributaria regionale confermava la decisione, escludendo la configurabilità del concorso esterno del commercialista per difetto della prova di un interesse esclusivamente proprio o di un beneficio materiale da lui conseguito.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione, nell’accogliere il ricorso dell’Ufficio, prende posizione sul contrasto giurisprudenziale in materia di applicabilità dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 ai soggetti terzi che concorrono in violazioni tributarie relative a società con personalità giuridica, dando continuità al più recente orientamento espresso da Cass. n. 20697 del 2024. L’art. 7 del d.l. n. 269/2003, che concentra le sanzioni in capo alla persona giuridica, riguarda esclusivamente le figure interne all’ente, quali amministratori, dipendenti e rappresentanti, titolari di un rapporto organico, di diritto o di fatto. L’avverbio “esclusivamente” va interpretato in senso sistematico, con riferimento al contribuente persona giuridica titolare del rapporto tributario, senza che ne derivi l’abrogazione dell’istituto del concorso di persone per gli extranei.

La responsabilità del terzo concorrente si fonda sugli elementi costitutivi elaborati dalla dottrina penalistica: pluralità di agenti, realizzazione dell’elemento oggettivo da parte di almeno uno di essi, contributo causale del singolo e coscienza e volontà di cooperare alla commissione dell’illecito. L’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 rende sanzionabile anche il contributo atipico e agevolatore, in coerenza con i principi di personalità e colpevolezza di cui agli artt. 2, 4 e 5 del medesimo decreto. La Corte esclude che possa richiedersi la prova del conseguimento da parte del professionista di un autonomo beneficio economico oltre il compenso, disattendendo il diverso orientamento di Cass. n. 23229 del 2024, che avrebbe alterato i principi generali ponendo una restrizione priva di fondamento normativo.

Nella fattispecie, il commercialista, ove incaricato anche della tenuta delle scritture contabili, era comunque gravato, in virtù della diligenza richiesta dall’art. 1176, comma 2, c.c., dell’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle risultanze contabili della cliente e la loro conformità alle norme di legge. La sentenza impugnata, che aveva escluso la responsabilità in ragione della mancata redazione materiale delle dichiarazioni e dell’assenza di un beneficio personale, non si è attenuta ai suddetti principi. Il ricorso è stato quindi accolto con cassazione e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione.